Sentenza del 28/02/2026 n. 5306 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso riguarda l'avviso di accertamento n. 177/2019 per TOSAP 2018, relativo all'occupazione di 256 m² di suolo comunale e a un importo complessivo di 5.845,21 euro, comprensivo di interessi e sanzioni. La società ha formulato tre motivi: (1) difetto di motivazione dell'avviso, perché non avrebbe chiarito presupposti, qualificazione dell'occupazione e criteri di calcolo; (2) mancato riconoscimento della tariffa TOSAP prevista per le occupazioni connesse ai servizi pubblici, sostenendo che la produzione di energia e le infrastrutture impiegate sono strumentali alla fornitura del servizio, indipendentemente dalla forma societaria lucrativa; (3) illegittimità delle sanzioni per assenza dell'elemento soggettivo della violazione. La sentenza impugnata era la n. 8025/03/2021 della Commissione tributaria regionale della Campania, che aveva accolto l'appello del Comune e confermato l'accertamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo: l'avviso indicava gli elementi essenziali della pretesa, compresi i terreni interessati, la superficie occupata e la tariffa applicata; la documentazione prodotta dal Comune in giudizio è stata considerata prova della pretesa, non integrazione tardiva della motivazione. Le contestazioni che richiedevano una diversa valutazione dei fatti non potevano essere riesaminate in cassazione. Ha rigettato anche il terzo motivo: spettava alla società dimostrare l'assenza di colpevolezza; inoltre, l'obbligo di denuncia permaneva dopo il subentro nella concessione, poiché la denuncia originaria non era stata presentata e la regola che esonera dalle denunce per gli anni successivi presuppone una denuncia iniziale. Ha accolto il secondo motivo, riconoscendo che l'attività e le infrastrutture di Enel Produzione sono strumentali al servizio pubblico di fornitura dell'energia e possono beneficiare del criterio tariffario previsto dall'art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997, anche se la società è una S.p.A. con scopo di lucro. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Campania, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi pronunciata una decisione definitiva sull'importo dovuto dopo l'applicazione del criterio tariffario riconosciuto.

Norme richiamate

• Art. 7 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Deve ribadirsi che solo l'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della L. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione non può essere integrato in giudizio dall'Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario.

  L'Amministrazione non può colmare in giudizio la mancanza di una motivazione congrua dell'atto impositivo. La prova dei fatti posti a fondamento della pretesa, invece, può essere prodotta nel processo se l'avviso ha già permesso al contribuente di conoscerne gli elementi essenziali e di contestarli.

• Art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006

  È richiamato dalla contribuente a sostegno della censura sulla motivazione dell'avviso, ma la Corte non ne svolge una distinta interpretazione; la decisione considera sufficiente che l'atto renda conoscibili gli elementi essenziali della pretesa tributaria.

• Art. 43 del D.Lgs. n. 507/1993

  La Corte rileva che nel caso concreto era stata applicata la tariffa minima tra quelle previste dalla norma; tale circostanza concorre a escludere che l'avviso fosse privo di elementi utili a comprendere e contestare il calcolo.

• Art. 46 del D.Lgs. n. 507/1993

  La disciplina TOSAP per le occupazioni del sottosuolo o soprassuolo con infrastrutture delle reti di pubblici servizi va letta insieme alla successiva disciplina dell'art. 63 del D.Lgs. n. 446/1997. Per le occupazioni strumentali ai servizi pubblici il regime speciale rileva anche quando l'attività svolta non raggiunge direttamente l'utente finale.

• Art. 47 del D.Lgs. n. 507/1993

  La disciplina tariffaria dell'art. 47 continua a operare per le occupazioni non ricomprese nell'art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997; per le occupazioni rientranti in quest'ultima previsione si applicano invece i criteri speciali, estesi alla TOSAP dalla normativa successiva.

• Art. 63, comma 2, lett. f), e comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997

  In quest'ottica, alla società E. P. Spa, quale soggetto che svolge attività strumentale a quello di pubblico servizio, è applicabile la disposizione agevolativa di cui all'art. 63, comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997.

  Il regime tariffario speciale si applica anche alla società che produce energia, quando le sue infrastrutture e la sua attività sono funzionali alla filiera integrata del servizio elettrico. La nozione di rete di erogazione va intesa unitariamente: non è necessario che il soggetto occupante abbia un rapporto diretto con l'utente finale, né che sia privo di scopo di lucro.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997

  È espressione di queste regole anche l'art. 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997, ai sensi del quale nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.

  La responsabilità per la violazione tributaria richiede un'azione od omissione cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Una volta provati i fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria, compete al contribuente che invoca l'esonero dimostrare l'assenza di colpevolezza.

• Art. 50 del D.Lgs. n. 507/1993

  Il comma 2 del menzionato art. 50, ai sensi del quale l'obbligo della denuncia, nei modi e nei termini di cui al comma precedente, non sussiste per gli anni successivi a quello di prima applicazione della tassa, sempreché non si verifichino variazioni nella occupazione che determinino un maggiore ammontare del tributo, può trovare applicazione solo laddove la denuncia sia stata presentata e non laddove sia stata omessa.

  L'esonero dalla denuncia per gli anni successivi presuppone che sia stata presentata la denuncia iniziale. Se questa è stata omessa, il successivo subentro di un nuovo contribuente nel rapporto concessorio comporta per quest'ultimo l'obbligo di presentarla.

• Art. 39 del D.Lgs. n. 507/1993

  In aderenza al dettato normativo di cui all'art.39 (del D.Lgs. n. 507 del 1993), come sopra interpretato, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione, per individuare il soggetto passivo della t.o.s.a.p. diventa, infatti, irrilevante indagare a chi sia riconducibile l'interesse privato ritratto dall'occupazione, essendo sufficiente e, anzi, assorbente il rapporto esistente tra l'ente territoriale e il contribuente autorizzato, quale specifico destinatario dei provvedimenti con cui l'Amministrazione territoriale ha allo stesso trasferito, previo controllo della sussistenza dei necessari requisiti, facoltà e diritti sulla cosa pubblica alla stessa riservati.

  Ai fini dell'individuazione del soggetto passivo TOSAP rileva il rapporto concessorio o autorizzatorio con l'ente e non chi ricava un beneficio economico dall'occupazione. La finalità lucrativa della società non esclude quindi, di per sé, l'applicazione del regime tariffario pertinente.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento è motivato in modo sufficiente se consente al contribuente di identificare gli elementi essenziali della pretesa e di contestarne l'esistenza e l'importo. In giudizio si possono produrre prove e documenti a sostegno di una pretesa già chiaramente esposta, ma non si può sanare l'assenza originaria di una motivazione congrua.
• Per il regime TOSAP relativo alle infrastrutture dei servizi pubblici, la strumentalità va valutata in base alla funzione concreta dell'attività e degli impianti nella rete, non soltanto in base alla forma giuridica o allo scopo di lucro del soggetto. La produzione di energia può essere strumentale al servizio anche senza collegamenti diretti con gli utenti finali.
• Quando la denuncia iniziale TOSAP è stata omessa, l'esonero dall'obbligo dichiarativo per gli anni successivi non opera. Il subentro di un nuovo soggetto nel rapporto concessorio può comportare un autonomo obbligo di denuncia.
• Nel giudizio di cassazione non è consentito chiedere una nuova valutazione delle risultanze di fatto o sostituire la propria ricostruzione a quella dei giudici di merito, salvo i limiti propri dei motivi ammessi dalla legge.