Sentenza del 26/06/2019 n. 98 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva assoggettato a imposta di registro proporzionale, ai sensi dell'art. 22 del DPR 131/1986, il finanziamento infruttifero concesso dai soci alla società, ritenendolo enunciato nel verbale di assemblea straordinaria con cui la società aveva ripianato le perdite anche mediante rinuncia parziale dei soci ai propri crediti. Il ricorrente contestava, tra l'altro, l'omessa pronuncia del giudice di primo grado, la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo e l'insussistenza dei presupposti per tassare l'intero finanziamento, sostenendo che il rapporto fosse stato estinto dalla rinuncia.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto parzialmente l'appello. Ha ritenuto applicabile l'art. 22 del DPR 131/1986, ma ha escluso che potesse essere tassata la parte del finanziamento i cui effetti erano cessati mediante la rinuncia dei soci. Poiché il finanziamento originario ammontava a 1.700.000 euro e la rinuncia riguardava 1.373.215 euro, è rimasta tassabile soltanto la parte residua di 326.785 euro, con imposta al 3% pari a 9.803,55 euro, anziché 51.000 euro. L'avviso è stato quindi parzialmente annullato e le spese di tutti i gradi sono state compensate per reciproca soccombenza e per l'assenza di precedenti specifici.

Norme richiamate

• Art. 22 DPR 131/1986 – Enunciazione di atti non registrati

  Se in un atto sono enunciati disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell'atto sottoposto a registrazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.

  La norma consente di tassare un atto non registrato quando il suo contenuto è enunciato in un atto successivamente sottoposto a registrazione e le parti coincidono. Tuttavia, per i contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, il comma 2 esclude la tassazione degli effetti già cessati o cessati proprio per effetto dell'atto enunciante. La tassazione deve quindi limitarsi alla parte del rapporto ancora efficace e utilizzabile.

• Art. 22, comma 2, DPR 131/1986

  L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione.

  La cessazione parziale degli effetti del contratto enunciato comporta l'esclusione da imposta della sola parte estinta, non necessariamente dell'intero contratto. Nel caso concreto, la rinuncia parziale ai crediti ha ridotto la base imponibile, lasciando tassabile il debito residuo.

• Art. 3-ter D.lgs. 463/1997

  Il controllo dell'Ufficio sull'autoliquidazione notarile può avere natura sia formale sia sostanziale e consentire il recupero della maggiore imposta dovuta. La sentenza ha ritenuto legittimo l'avviso emesso nei confronti del notaio per la maggiore imposta derivante dall'enunciazione direttamente rilevabile nell'atto.

• Art. 42 DPR 131/1986

  La qualificazione della maggiore imposta derivante dal controllo dell'autoliquidazione notarile dipende dalla natura dell'accertamento. La sentenza ha ritenuto che, trattandosi di dati desumibili direttamente dall'atto e di applicazione dell'art. 22, l'Ufficio potesse procedere mediante avviso di liquidazione.

• Art. 57 DPR 131/1986

  La responsabilità del notaio non si estende, in via generale, alle imposte complementari e suppletive. Tuttavia, secondo la sentenza, nel caso concreto l'imposta recuperata derivava da un controllo dell'autoliquidazione e dall'enunciazione di dati direttamente risultanti dall'atto, rendendo legittima la notifica al notaio.

• Art. 6, comma 5, Legge 212/2000

  Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari.

  Il contraddittorio preventivo previsto dalla disposizione non è stato ritenuto applicabile, perché l'imposta di registro è un tributo non armonizzato e il caso non riguardava un'iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di una dichiarazione.

• Art. 53 Costituzione

  Il principio di capacità contributiva è stato interpretato nel senso che l'imposta può colpire gli atti giuridici e le disposizioni ancora produttive di effetti o utilizzabili. Non è ragionevole tassare la parte del rapporto già estinta, perché essa non esprime più una capacità contributiva attuale.

• Art. 2447 Codice civile

  La disposizione disciplina i provvedimenti societari conseguenti alla riduzione del capitale al di sotto del minimo legale e costituisce il contesto civilistico nel quale sono state deliberate la copertura delle perdite e la ricostituzione del capitale.

• Sentenza Corte costituzionale n. 7/1999

  L'imposta colpisce, dunque, le sole disposizioni dell'atto enunciato che vengono ancora utilizzate.

  La pronuncia è stata richiamata per sostenere che, nell'enunciazione di un atto non registrato, la tassazione deve riguardare soltanto la parte non ancora eseguita o ancora produttiva di effetti.

Massime di principio

• Quando un atto non registrato viene enunciato in un atto registrato, l'imposta di registro può applicarsi anche al rapporto enunciato se vi è identità sostanziale delle parti e il contenuto del rapporto è ricavabile dall'atto registrato.
• Se il rapporto enunciato è stato estinto solo parzialmente dall'atto registrato, l'esclusione dall'imposta opera soltanto per la quota estinta; la parte residua ancora efficace resta tassabile.
• La rinuncia a un credito derivante da un finanziamento soci può ridurre la base imponibile dell'imposta di registro, ma non elimina automaticamente la tassazione dell'intero finanziamento se permane un debito residuo.
• Per contestare un avviso di liquidazione occorre distinguere tra errori formali immediatamente rilevabili e valutazioni giuridiche sostanziali: nel primo caso può essere sufficiente il procedimento di controllo dell'autoliquidazione, mentre nel secondo possono sorgere limiti e problemi di qualificazione dell'imposta e di responsabilità del notaio.
• Il contraddittorio preventivo non è generalizzato per i tributi non armonizzati, come l'imposta di registro, salvo specifiche disposizioni applicabili alla fattispecie.
• La tassazione deve riflettere una capacità contributiva attuale: non dovrebbe colpire disposizioni i cui effetti siano già cessati per effetto dello stesso atto registrato.
• In presenza di soccombenza reciproca o di una questione interpretativa nuova, il giudice può compensare integralmente le spese di lite.