Cassazione Civile, Ordinanza n. 31675/2022 del 26/10/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di un avviso di irrogazione di sanzioni per evasione di IRES, IRAP e IVA per il periodo d'imposta 2014, notificato a una persona fisica ritenuta amministratrice di fatto di una società, in quanto concorrente nella violazione tributaria consistita nell'omessa dichiarazione e nell'omesso versamento delle imposte, a seguito dell'accertata fittizia localizzazione della sede sociale a San Marino. La CTP aveva rigettato il ricorso, mentre la CTR aveva accolto l'appello del contribuente ritenendo non applicabile la disciplina dell'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e, in sostanza, escludendo la responsabilità sanzionatoria personale perché la società non sarebbe stata una cartiera ma un'entità reale e operativa. L'Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con due motivi: 1) violazione e falsa applicazione degli artt. 9 d.lgs. n. 472/1997, 7 d.l. n. 269/2003, 2727, 2729 e 2697 c.c. e 115 c.p.c., deducendo che la CTR abbia errato nel negare la sanzionabilità dell'amministratrice di fatto, poiché l'esterovestizione e la reale operatività della società non escludono che la persona fisica abbia agito nel proprio esclusivo interesse, usando l'ente come schermo; 2) omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., perché la CTR non avrebbe considerato gli elementi istruttori indicativi dell'utilizzo della società per vantaggi personali, tra cui bonifici e prelevamenti in favore dell'amministratrice e dei componenti della sua famiglia.

La decisione

La Corte di cassazione accoglie entrambi i motivi, censurando la CTR per avere escluso la responsabilità concorrente della contribuente senza verificare se, nonostante la reale operatività della società e la non qualificabilità della stessa come mera cartiera, l'amministratrice avesse in concreto agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando la persona giuridica come schermo per il proprio vantaggio. La sentenza impugnata viene cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 9 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato come norma invocata nel ricorso per sostenere il concorso della persona fisica nella violazione tributaria; la Corte ne evidenzia la compatibilità e il rapporto con la regola speciale dell'art. 7 d.l. n. 269/2003.

• art. 7 d.l. n. 269/2003

  la deroga al principio della responsabilità personale opera solo se la violazione è commessa nell'interesse e a vantaggio della persona giuridica effettivamente beneficiaria; se la società è usata come schermo nel solo interesse della persona fisica, la norma non si applica e torna la regola generale della responsabilità personale.

• art. 2727 c.c.

  richiamato unitamente agli altri artt. sulle presunzioni e sull'onere probatorio per contestare l'apprezzamento della CTR sugli elementi indiziari.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per sostenere che la CTR avrebbe omesso di valutare correttamente gli indizi offerti dall'Ufficio.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione al riparto dell'onere della prova nella verifica dell'effettivo beneficiario delle violazioni.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato per denunciare la mancata considerazione delle prove e degli elementi istruttori allegati dall'Ufficio.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma del vizio di legittimità invocata per la violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  norma del vizio di legittimità invocata per l'omesso esame di fatti decisivi.

• art. 380 bis c.p.c.

  richiamato solo per il contraddittorio nella fase camerale; non incide sulla ratio decidendi.

• art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione"

  enuncia il principio di personalità della sanzione amministrativa tributaria, dal quale l'art. 7 d.l. n. 269/2003 deroga solo in presenza dei relativi presupposti.

• art. 11 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato a supporto dell'argomento a contrariis: se la violazione non è commessa nell'interesse della società, non opera la responsabilità solidale della società e non si giustifica nemmeno la responsabilità esclusiva della società ex art. 7 d.l. n. 269/2003.

Massime di principio

• In materia di sanzioni amministrative tributarie, la regola è la responsabilità personale della persona fisica che ha commesso la violazione; la disciplina speciale che trasferisce la sanzione alla persona giuridica opera solo se la condotta è stata posta in essere nell'interesse e a vantaggio dell'ente.
• L'art. 7 del d.l. n. 269/2003 non si applica quando la società sia utilizzata come mero schermo per perseguire interessi esclusivamente personali dell'amministratore o del rappresentante: in tal caso il soggetto fisico resta direttamente sanzionabile come autore della violazione.
• La circostanza che la società sia reale e operativa, e non una mera cartiera, non basta da sola a escludere la responsabilità personale dell'amministratore di fatto: occorre accertare in concreto chi sia stato il vero beneficiario delle violazioni tributarie.
• Nel verificare l'applicabilità dell'art. 7 d.l. n. 269/2003 il giudice deve esaminare tutti gli elementi indiziari rilevanti, compresi flussi finanziari, bonifici e prelevamenti, per stabilire se la società sia stata effettivo beneficiario o semplice paravento dell'azione personale.
• L'esterovestizione, di per sé, rileva come indice della residenza fiscale effettiva, ma non esaurisce il problema sanzionatorio: l'accertamento sulla sede effettiva e quello sul beneficiario della violazione sono profili distinti.

Come è indicizzato