Sentenza del 23/11/2023 n. 3370 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento che hanno rideterminato IRES (anno 2013) e IRPEF/IRAP (anno 2012/2013) nonché negato la detraibilità dell'IVA su fatture relative a servizi di movimentazione merci/resoconto di manodopera. L'Ufficio contestava che le fatture fossero generiche, prive dei requisiti di certezza e determinabilità (art. 21 DPR 633/72 e art. 109 TUIR), che il rapporto con la fornitrice (una cooperativa) fosse in realtà mera somministrazione/interposizione di manodopera e che pertanto i costi non fossero deducibili e l'IVA non detraibile; inoltre l'Ufficio imputava maggiori utili ai soci per presunta distribuzione tacita di utili

La decisione

Decisione mista. In primo grado i ricorsi erano stati accolti. In appello la Corte ha parzialmente accolto l'appello dell'Agenzia: ha ritenuto insussistenti le contestazioni dell'Ufficio riguardo all'inesistenza dei costi e ha riconosciuto l'integrale deducibilità ai fini IRES dei costi prodotti dalla contribuente per il 2012 e 2013, con conseguente annullamento delle imputazioni ai soci per presunta distribuzione di utili. Tuttavia la Corte, valutando la natura delle prestazioni, ha ritenuto che le operazioni costituissero di fatto mere somministrazioni di manodopera e, per tale motivo, ha dichiarato l'indetraibilità dell'IVA ai sensi dell'art. 26‑bis della L. 196/2007 (principio che oneri retributivi non soggetti ad IVA a monte mantengono tale qualificazione a valle). Sui profili sanzionatori la Corte ha ritenuto che si sia trattato di errore sui fatti non determinato da dolo o colpa grave e ha escluso la responsabilità sanzionatoria, compensando le spese tra le parti.

Norme richiamate

• art. 21 DPR n. 633/1972

  Le fatture devono indicare natura, qualità e quantità dei beni/servizi e dati necessari per la determinazione della base imponibile; la mancata specificazione dei criteri di determinazione del prezzo può essere contestata dall'Amministrazione ai fini della determinabilità dei costi, ma non è sufficiente di per sé se il contribuente dimostra la realtà dell'operazione e la congruità del prezzo.

• art. 19 DPR n. 633/1972

  Disciplina la detrazione dell'IVA: la Corte ha valutato che per essere legittima la detrazione occorre che l'imposta trovi fondamento in una operazione effettiva e assoggettabile a IVA; se l'operazione è in realtà somministrazione di manodopera, l'IVA non è detraibile.

• art. 109 T.U.I.R.

  Regole sulla deducibilità dei costi dal reddito d'impresa: l'Amministrazione deve provare l'inesistenza o l'indeterminatezza del costo; la Corte ha ritenuto che la documentazione esibita e le ammissioni dell'Ufficio nel contraddittorio giustificassero il riconoscimento integrale dei costi.

• D.Lgs. n. 276/2003 (legge Biagi)

  Regola la disciplina civilistica del distacco/somministrazione di personale. La Corte osserva che, dopo la Biagi, la ricostruzione tributaria dell'effettivo rapporto di lavoro richiede elementi precisi (ad es. richiesta esplicita del lavoratore per il riconoscimento del rapporto) e non può automaticamente trasferire sugli utilizzatori la qualificazione del rapporto ai fini tributari.

• art. 26‑bis Legge 196/2007

  Norma richiamata dalla Corte per affermare l'indetraibilità dell'IVA quando la prestazione sottostante ha natura retributiva non soggetta ad IVA: oneri retributivi che a monte non rilevano ai fini IVA conservano tale qualificazione a valle e rendono l'IVA indetraibile.

• Cass. SS.UU. n. 23021/2011

  Giurisprudenza richiamata in merito al trattamento IVA del distacco/prestito di personale: la Corte richiama i principi di legittimità giurisprudenziale sull'esclusione da IVA di certe operazioni di interposizione di manodopera quando il rimborso è pari al costo del personale sostenuto dal distaccante.

• art. 6 D.Lgs. n. 472/1997

  Norma sulle sanzioni tributarie: la Corte ha ritenuto che l'errore fosse su fatti e non determinato da dolo o colpa grave, escludendo la responsabilità sanzionatoria applicabile.

• Cass. 17/10/2014 n. 22020 e Cass. 25014/2015

  Precedenti di merito citati che affrontano il rapporto tra responsabilità dell'utilizzatore/appaltante e qualificazione giuridica del rapporto di lavoro; la Corte li utilizza per distinguere l'effetto automatico che in passato veniva attribuito all'interposizione di manodopera e l'attuale necessità di elementi probatori specifici.

• D.M. 02/04/2008

  Richiamato in relazione al criterio di imputazione di utili extra-bilancio ai soci in società di capitali a ristretta compagine sociale; la Corte ha annullato le imputazioni ai soci in assenza della fondata contestazione dei maggiori utili.

Massime di principio

• La deducibilità dei costi (art. 109 TUIR) richiede che l'Amministrazione provi l'inesistenza o l'indeterminatezza del costo: la mera presenza di irregolarità fiscali del fornitore non è sufficiente a negare la deducibilità se il contribuente esibisce documentazione e il costo risulta congruo.
• Per la detraibilità dell'IVA è essenziale la natura sostanziale dell'operazione: se la prestazione è di fatto mera somministrazione/interposizione di manodopera (onere retributivo), l'IVA non è detraibile, richiamando il principio che oneri non soggetti ad IVA a monte mantengono tale natura a valle (art. 26‑bis L. 196/2007).
• L'assenza in fattura di dettagli (numero addetti, ore, criteri di determinazione del corrispettivo) può essere motivo di contestazione, ma non automaticamente decisiva se il prezzo è congruo e documentato nelle modalità contrattuali e nella pratica commerciale tra le parti.
• Dopo la legge Biagi, la conversione automatica del rapporto in rapporto di lavoro con obblighi a carico dell'utilizzatore richiede elementi probatori specifici (es. domanda esplicita del lavoratore); pertanto la qualificazione civilistica non si trasferisce automaticamente ai fini tributari senza prova.
• In caso di controversie su qualificazione delle prestazioni e indetraibilità IVA, l'Amministrazione deve valutare sinergicamente gli indizi e fornire prova adeguata: la valutazione atomistica di singoli indizi può essere ritenuta insufficiente.
• Sulle sanzioni, in presenza di reali incertezze interpretative e giurisprudenza contrastante, l'errore può essere considerato non doloso né grave e determinare l'esclusione delle sanzioni o la compensazione delle spese di giudizio.