Cassazione Civile, Ordinanza n. 03109/2023 del 01/02/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce dal controllo sulla documentazione presentata per un rimborso IVA relativo all'anno 2006. L'Ufficio ha emesso avviso di accertamento contestando alla società la violazione degli obblighi di fatturazione e di esatta dichiarazione, in relazione a un'operazione immobiliare: una società aveva ceduto un terreno edificabile a fronte di un corrispettivo in denaro e della promessa di ricevere, a titolo di permuta, quattro alloggi da realizzare sul terreno. La società aveva emesso una fattura anticipata per il valore dei beni futuri applicando l'aliquota IVA ridotta del 10% per abitazioni non di lusso. I giudici di merito avevano ritenuto non spettante l'aliquota agevolata, in particolare perché i beni non esistevano ancora al momento del rogito e perché la fattura era stata emessa prima del rogito. Nel ricorso per cassazione la società ha dedotto: 1) violazione degli artt. 11 e 16, comma 3, d.P.R. 633/1972, sostenendo che, anche se qualificata come obbligazione di facere, l'operazione avrebbe dovuto godere dell'aliquota ridotta, trattandosi di costruzione di unità abitative con requisiti della c.d. legge Tupini, e che la CTR avrebbe omesso di motivare correttamente; 2) violazione degli artt. 6, comma 4, e 16 d.P.R. 633/1972, per avere la CTR escluso l'aliquota ridotta a causa dell'emissione della fattura il giorno prima del rogito e per avere ritenuto irrilevante la destinazione oggettiva degli immobili da realizzare; 3) violazione dell'art. 6, comma 2, d.P.R. 633/1972 e del n. 127-undecies della Tabella A, Parte III, per non aver considerato che la legge consente l'aliquota ridotta anche per unità abitative non ultimate purché resti l'originaria destinazione, e per aver richiamato impropriamente la possibilità di rettifica ex art. 26 d.P.R. 633/1972.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso, ma ha corretto la motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell'art. 384, ultimo comma, c.p.c. Ha ritenuto non decisivo il profilo della fattura anticipata, osservando che, in presenza di operazione sostanzialmente certa e di elementi essenziali già noti, la fatturazione anticipata può rilevare fiscalmente; ha inoltre ritenuto non convincente l'assunto secondo cui l'aliquota agevolata non sarebbe applicabile a beni non ancora esistenti, valorizzando il fatto che la permuta, ai fini IVA, è composta da più operazioni autonome e che il n. 127-undecies consente l'agevolazione anche per case di abitazione non ultimate, purché dal contratto risulti chiaramente la tipologia del bene da costruire. Tuttavia, ha individuato il vero ostacolo all'agevolazione nella qualità soggettiva del cessionario: la società acquirente non poteva beneficiare dell'aliquota ridotta perché l'agevolazione è destinata a tutelare l'accesso all'abitazione del soggetto avente esigenza abitativa, non le società commerciali di rivendita. Per tale ragione la fattura doveva essere assoggettata ad aliquota ordinaria. La ricorrente è stata condannata anche alle spese e all'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 11 d.P.R. n. 633/1972

  In ambito IVA la permuta amplia la nozione civilistica e può comprendere operazioni tra beni e servizi; ai fini fiscali rilevano le singole operazioni autonome.

• art. 16, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  La disciplina dell'aliquota agevolata è di stretta interpretazione e non può essere applicata oltre i casi previsti dalla norma.

• art. 6, comma 4, d.P.R. n. 633/1972

  Nel caso di anticipato pagamento o di anticipata fatturazione, il contenuto economico dell'operazione può considerarsi già in parte realizzato se l'operazione futura è certa e i suoi elementi essenziali sono noti.

• art. 26 d.P.R. n. 633/1972

  Può consentire rettifiche quando, dopo l'operazione, emergano i presupposti che rendono necessaria la variazione dell'imposta.

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  Consente la correzione della motivazione della decisione impugnata senza cassazione quando il dispositivo resta comunque corretto.

• art. 13 della legge n. 408/1949

  Richiamata dalla ricorrente come base per sostenere i requisiti delle abitazioni agevolate c.d. Tupini.

• n. 127-undecies della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972

  L'aliquota ridotta per le case di abitazione non di lusso si applica anche se le unità non sono ultimate, ma richiede che il bene sia destinato a soddisfare esigenze abitative del soggetto tutelato dalla norma.

• art. 6, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere che l'agevolazione non dipende dall'ultimazione materiale dell'immobile, ma dalla sua originaria destinazione.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte dà atto dei presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• In materia IVA, la fatturazione anticipata può assumere rilievo fiscale se l'operazione futura è già sostanzialmente certa e i suoi elementi essenziali sono noti; la valutazione non può arrestarsi al solo dato cronologico della fattura rispetto al rogito.
• Nella permuta, ai fini IVA, le prestazioni vanno considerate come operazioni autonome e non come un unico negozio indistinto; di conseguenza, l'aliquota va verificata per ciascuna componente dell'operazione.
• L'aliquota agevolata per le case di abitazione non di lusso può spettare anche per immobili non ultimati, purché dal programma negoziale risulti con chiarezza la destinazione del bene da costruire a unità abitativa agevolabile.
• L'agevolazione IVA per le abitazioni non di lusso è finalizzata a tutelare esigenze abitative del soggetto destinatario e non può essere riconosciuta a soggetti che, per loro natura, non perseguono tale esigenza, come le società commerciali di rivendita.
• Quando la motivazione della decisione di merito è in parte errata ma il dispositivo è corretto per altra ragione decisiva non considerata dai giudici di merito, la Cassazione può limitarsi a correggere la motivazione senza cassare con rinvio.

Come è indicizzato