Cassazione Civile, Sentenza n. 22596/2024 del 09/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IVA relativo al 2014 per omessa fatturazione/omesso "ribaltamento" di costi operativi sostenuti dal Consorzio nell'interesse delle imprese consorziate. Questione centrale: se il Consorzio avesse autonomia imprenditoriale (quindi operasse in proprio verso i committenti) o fosse mandatario senza rappresentanza (con obbligo di ribaltare i costi e applicare la disciplina del mandato ai fini IVA). Contestate inoltre nullità procedurali, legittimo affidamento in ragione di conciliazioni precedenti e legittimità delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati la maggior parte dei motivi (che censuravano la valutazione di fatto dei giudici di merito e questioni di legittimo affidamento/ultrapetizione), ma ha accolto il sesto e il settimo motivo riguardanti l'obbligo del giudice tributario, in sede di merito, di procedere alla rideterminazione della pretesa erariale quando l'avviso è invalido per ragioni sostanziali e la possibilità di nomina di consulente tecnico d'ufficio anche d'ufficio. Per tali motivi la sentenza della Commissione regionale è stata cassata nella parte in cui non ha proceduto alla rideterminazione degli importi e ha rigettato l'istanza di rideterminazione senza motivazione adeguata; i motivi relativi alle sanzioni sono stati assorbiti. Gli altri motivi di ricorso sono stati rigettati.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3

  Le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza si considerano prestazioni anche nei rapporti tra mandante e mandatario: pertanto, se ricorre il mandato senza rappresentanza, il 'ribaltamento' dei costi/incidenze tra consorzio e consorziati incide sulla base imponibile IVA.

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 2, lett. b)

  art. 13, comma 2, lett. b)

  Fissa la base imponibile per le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza, rapportandola al prezzo di fornitura/di acquisto aumentato o diminuito della provvigione; utilizzata per determinare la disciplina del 'ribaltamento' IVA.

• decreto legislativo n. 546 del 1992, art. 53

  Regola i motivi specifici dell'impugnazione nel processo tributario; la Corte ha richiamato che certe censure possono risultare inammissibili se mancano i motivi specifici ma ha valorizzato anche il carattere di processo di merito che impone la valutazione sostitutiva.

• legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 10

  Principio del legittimo affidamento: tutela quando l'Amministrazione ha tenuto attività apparentemente coerente e favorevole al contribuente; la Corte ha ritenuto che le conciliazioni precedenti non vincolavano necessariamente per l'anno contestato, specie dopo mutamenti giurisprudenziali.

• legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Termini e modalità del contraddittorio: la Corte ha ritenuto che il contraddittorio a tavolino con verbali documentati fosse sufficiente nella specie, escludendo violazione del diritto al contraddittorio.

• decreto legislativo n. 471 del 1997, art. 5

  Regola la riduzione o esclusione delle sanzioni per mancanza di colpa; la Corte ha ritenuto assorbite le questioni sulle sanzioni dopo l'accoglimento dei motivi che imponevano la rideterminazione della pretesa.

• decreto legislativo n. 472 del 1997, art. 6, comma 2

  Richiamato in relazione alle norme sulle sanzioni e condizioni di incertezza normativa; la Corte ha considerato rilevante l'incertezza normativa ma ha deciso sull'ammissibilità dei motivi prima di esaminare nel merito le sanzioni.

• giurisprudenza della Corte di Cassazione (Sezioni Unite, 14 giugno 2016)

  sentenze nn. 12190-12194 del 14 giugno 2016

  Ha chiarito che la coesistenza dello scopo mutualistico con attività commerciale non esclude che il consorzio possa operare autonomamente verso terzi; occorre accertamento concreto su statuto, modalità operative e rapporti con le consorziate per stabilire se operi autonomia imprenditoriale o mandato senza rappresentanza.

Massime di principio

• Per stabilire se un consorzio debba effettuare il 'ribaltamento' dei costi occorre sempre un accertamento di fatto basato su statuto, bilanci e modalità concrete di esecuzione delle commesse: presenza o meno di personale dipendente, chi materialmente esegue i lavori, uso e titolarità dei mezzi e attrezzature, criteri di ripartizione dei costi fra cantieri/consorziati.
• Se il consorzio agisce autonomamente (commessa acquisita e svolta dal consorzio come imprenditore), non è dovuto il ribaltamento integrale dei costi verso i consorziati; se invece il consorzio agisce come mandatario senza rappresentanza o svolge solo servizi complementari/mutualistici, il ribaltamento è dovuto e rileva ai fini IVA la disciplina prevista per il mandato senza rappresentanza.
• Nel processo tributario (impugnazione-merito) il giudice non può limitarsi ad annullare l'avviso per vizi sostanziali: se ritiene valide alcune contestazioni deve procedere a una motivazione sostitutiva e, entro i limiti delle domande di parte, rideterminare la pretesa erariale; la nomina di un consulente tecnico d'ufficio può essere disposta anche d'ufficio per consentire tale rideterminazione.
• Il contribuente ha l'onere probatorio di dimostrare che l'attività del consorzio è autonoma e giustifica l'assenza di ribaltamento; fornire fatture non sostituisce necessariamente la richiesta di dettaglio/rideterminazione degli importi se non sono indicati criteri di ripartizione.
• Le conciliazioni o precedenti comportamenti dell'Amministrazione possono influire sul legittimo affidamento, ma non sono decisivi se sopravvenute pronunce giurisprudenziali o cambi di criterio rendono diversi i presupposti per l'anno contestato.
• In presenza di incertezza normativa e di antecedente giurisprudenza non chiarissima, può sussistere motivo per la valutazione favorevole del contribuente circa l'applicazione delle sanzioni, ma occorre che il giudice esamini compiutamente la questione dopo la rideterminazione della pretesa.