Cassazione Civile, Sentenza n. 16481/2022 del 23/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione e cartella di pagamento per imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione alla riqualificazione ex art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 di una sequenza di atti (conferimento ramo d'azienda a "LARGES"; cessione totalitaria quote da VALDATA a LATERLITE; fusione per incorporazione di LARGES in LATERLITE), ritenuta dall'Amministrazione come cessione indiretta di azienda e tassata nel suo risultato complessivo. Questioni processuali sul contraddittorio endoprocedimentale e interpretative sull'applicazione dell'art. 20 alla luce delle modifiche legislative (Legge 2017 e interpretazione autentica 2018).

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondato il motivo relativo all'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale (art.12 L.212/2000 e art.37-bis DPR 600/1973) in relazione all'avviso di liquidazione ex art. 20 DPR 131, ma ha invece accolto il motivo relativo all'erronea applicazione dell'art. 20 operata dal giudice di appello. In particolare, ha ritenuto applicabile retroattivamente l'art. 20 nel testo novellato dalla Legge 27 dicembre 2017 n.205 (e dall'art.1, c.1084, L.30/12/2018) e ha stabilito che l'Amministrazione non poteva riqualificare la sequenza di atti come un'unica cessione d'azienda: le imposte di registro, ipotecaria e catastale dovevano essere valutate e liquidate separatamente per ciascun atto secondo gli effetti giuridici desumibili dal singolo scritto. Perciò la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la Corte ha deciso nel merito accogliendo i ricorsi originari della contribuente; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 12, comma 7

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni... il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste... L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Garantisce un termine dilatorio per il contraddittorio dopo accessi/ispezioni/verifiche; tuttavia l'obbligo non è esteso automaticamente agli avvisi di liquidazione ex art.20 DPR 131 per tributi non "armonizzati".

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 37-bis

  Norma antielusiva che richiede il contraddittorio preventivo per accertamenti diretti; non si estende automaticamente agli avvisi di liquidazione ex art.20 per imposte di registro (che sono regolati dall'art.20 DPR 131) salvo specifiche previsioni.

• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  Regola interpretativa che impone la tassazione in base al contenuto intrinseco del singolo atto; dopo le modifiche legislative del 2017/2018 non è lecito per l'Amministrazione riqualificare fiscalmente aggregando atti collegati in una unica operazione ai fini delle imposte di registro/ipotecarie/catastali.

• Legge 27 dicembre 2017 n. 205, art. 1, comma 87 (modifica art.20 DPR 131)

  Le parole 'degli atti presentati' sono sostituite dalle seguenti: 'dell'atto presentato'... e aggiunta della previsione di prescindere da elementi extratestuali e atti collegati.

  Ha ribadito e chiarito la portata 'dell'atto' come oggetto dell'imposizione, rafforzando il principio di applicazione dell'imposta sul testo e sugli effetti desumibili dal singolo atto.

• Legge 30 dicembre 2018 n. 145, art. 1, comma 1084

  'L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico...'

  Riconosce carattere di interpretazione autentica alla modifica del 2017; la Corte ha ritenuto applicabile tale interpretazione anche retroattivamente ai rapporti pendenti davanti ai giudici tributari.

• Cost. sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020

  Ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art.20 nella versione novellata, confermando la ragionevolezza dell'intervento legislativo che riafferma la natura 'd'imposta d'atto' e limitando il ricorso a elementi extratestuali.

• Cost. sentenza Corte Costituzionale n. 39/2021

  Ha dichiarato manifestamente infondata la questione di legittimità sollevata con riguardo alla presunta irragionevolezza della retroattività della disposizione interpretativa; conferma la possibilità di applicare la norma alle fattispecie anteriori se i processi sono pendenti.

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative (Legge 2017) e l'interpretazione autentica 2018, per le imposte di registro, ipotecaria e catastale va considerato primariamente il contenuto intrinseco del singolo atto presentato alla registrazione; l'Amministrazione non può riqualificare fiscalmente l'operazione aggregando atti collegati per tassarli come un'unica cessione d'azienda.
• L'art.20 DPR 131, così come interpretato dalla normativa e dalla giurisprudenza, è una regola interpretativa e non una norma antielusiva generalizzata: contestazioni antielusive devono essere effettuate con gli strumenti specifici (es. art.37-bis DPR 600/1973 o art.10-bis L.212/2000), che comportano obblighi procedurali diversi (es. contraddittorio).
• Il termine dilatorio e il contraddittorio endoprocedimentale ex art.12 L.212/2000 operano nei casi di accesso/ispezione/controllo; per le liquidazioni cosiddette 'a tavolino' in materia di tributi non armonizzati non sussiste di regola l'obbligo di contraddittorio preventivo, salvo diversa previsione.
• La norma interpretativa (modifica art.20) è applicabile anche retroattivamente ai procedimenti tributari ancora pendenti, per cui i giudici devono applicare il nuovo testo anche a fatti anteriori alla modifica normativa.
• In operazioni complesse che coinvolgono più atti collegati, la prassi corretta è tassare separatamente ciascun atto secondo gli effetti giuridici desumibili dallo scritto: chi impugna deve quindi concentrarsi nel dimostrare la corretta qualificazione giuridica e gli effetti di ciascun singolo atto.