Sentenza del 01/03/2022 n. 6616 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del disconoscimento, ai fini dell'imposta di successione, di una passività indicata in dichiarazione (differenziale negativo derivante dall'esercizio di opzioni put su azioni) sostenendo che, per effetto della natura «a formazione progressiva» dell'operazione (proposta irrevocabile + esercizio dell'opzione), il debito era già giuridicamente esistente alla data di apertura della successione e quindi deducibile ai sensi della normativa sulle successioni.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso: ha confermato che, ai fini della deducibilità dall'asse ereditario, la passività deve essere effettivamente "esistente" alla data di apertura della successione con i requisiti di attualità, certezza e determinatezza; nel caso concreto l'effetto traslativo e la concreta determinazione del prezzo sono sorti solo all'esercizio dell'opzione da parte della banca, avvenuto dopo il decesso, per cui la passività è venuta ad esistenza successivamente alla morte e non poteva essere dedotta. Di conseguenza il recupero dell'imposta suppletiva è legittimo; la parte ricorrente è condannata al pagamento delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS) art. 20

  la deducibilità è ammessa solo per i debiti del defunto "esistenti" alla data di apertura della successione

  La Corte interpreta "esistenza" come requisito che richiede attualità, certezza e determinatezza dell'ammontare della passività alla data di morte; solo in tali casi la passività incide sulla base imponibile.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS) art. 21, comma 1

  i debiti devono risultare da atto scritto di data certa anteriore all'apertura della successione (salvo accertamento giudiziale definitivo)

  Condizione probatoria per la deducibilità: il debito deve essere documentato con atto scritto datato antecedentemente alla morte o altrimenti accertato giudizialmente.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, art. 12 (richiamato)

  richiesta di attualità e determinatezza del debito alla data di apertura della successione (principio trasfuso nell'art. 20 TUS)

  Principio storico/interpretativo: non possono dedursi debiti non certi e non liquidi alla data della morte.

• Codice Civile art. 1331

  disciplina del patto di opzione (concessione dell'opzione da una parte e possibilità di accettazione dall'altra)

  La Corte distingue il patto di opzione (atto che crea una facoltà) dagli effetti del contratto opzionato, ritenendo che gli effetti traslativi si producono solo con l'esercizio dell'opzione (atto potestativo dell'opzionario).

• Codice Civile art. 1329

  disciplina della proposta irrevocabile

  La proposta irrevocabile può sopravvivere alla morte del proponente, ma ciò riguarda la vincolatività della proposta e non la retrodatazione degli effetti del contratto definitivo che si perfeziona con l'accettazione.

• TUF (D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58) art. 1 comma 2 (riferimento)

  strumenti finanziari comprendono contratti di opzione e derivati

  Le opzioni su valori mobiliari sono strumenti finanziari caratterizzati da aleatorietà: la valutazione della convenienza economica e quindi l'effetto è rimesso al momento dell'esercizio.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS) art. 42, comma 1, lett. f)

  diritto al rimborso se l'imposta risulta pagata in più a seguito di accertamento, successivamente alla liquidazione, dell'esistenza di passività

  La norma consente il rimborso quando la passività era già esistente alla data di apertura ma è stata accertata solo dopo; non vale per passività che sorgono materialmente dopo la morte.

Massime di principio

• Per la deducibilità ai fini dell'imposta di successione una passività deve essere esistente alla data di apertura della successione in senso di attualità, certezza e determinatezza: mere aspettative o obblighi condizionati non sono deducibili.
• Il patto di opzione (anche se irrevocabile) crea una facoltà: gli effetti traslativi e la concreta obbligazione sorgono solo con l'esercizio dell'opzione da parte dell'opzionario; se l'esercizio avviene dopo il decesso, la passività è di norma riferibile all'erede e non deducibile dall'asse ereditario.
• La sopravvivenza della proposta irrevocabile alla morte del proponente riguarda la vincolatività della proposta ma non retroagisce a creare un debito certo e determinabile alla data del decesso.
• Per strumenti finanziari e derivati l'alea e la determinazione del danno/utile dipendono dall'andamento di mercato al momento dell'esercizio: ciò rafforza l'esigenza che la passività sia determinabile alla data della morte per poter essere dedotta.
• L'art. 42 TUS tutela il contribuente che dimostra l'esistenza di passività già esistenti ma accertate successivamente; non tutela invece passività che non erano ancora venute ad esistenza alla data di apertura della successione.
• Prassi consigliata: se si ritiene esistere una passività deducibile, documentarla con atti scritti di data certa anteriori al decesso o ottenere, se possibile, un accertamento giudiziale antecedente o riconoscimento formale che attesti la sussistenza della passività alla data di apertura della successione.
• In caso di operazioni complesse (opzioni, derivati, patti parasociali) gli eredi dovrebbero valutare l'eventualità di disporre accertamenti o consulenze tecniche per determinare la concreta esistenza e quantificazione delle passività alla data di morte prima della presentazione della dichiarazione di successione.