Cassazione Civile, Sentenza n. 19591/2022 del 17/06/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva annullato un avviso di accertamento IRES/IRAP 2010. L'ufficio aveva operato tre rilievi principali: (i) indeducibilità della quota di ammortamento dei maggiori valori iscritti a seguito della fusione per incorporazione di BASF Agro, per omissione della compilazione dei righi RR24/RR29 nella dichiarazione e per presunta elusività; (ii) analoga indeducibilità relativa alla fusione con BASF Espansi per mancata richiesta dell'agevolazione in dichiarazione; (iii) indeducibilità di costi derivanti da operazioni con imprese in Paesi 'black list' in assenza delle esimenti. L'Agenzia deduceva che le agevolazioni richiedevano l'espressa opzione in dichiarazione (art.6 d.lgs. 358/1997) e che, in caso di trasmissione telematica, la dichiarazione telematica è l'unica rilevante e la copia cartacea non è opponibile salvo prova rigorosa di errore riconoscibile o malfunzionamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia in parte. Ha ritenuto fondati i primi, secondi e quinti motivi (con il terzo assorbito) e il quarto motivo (motivo di nullità per motivazione contraddittoria). In particolare la Corte ha affermato che per le fusioni deliberate entro il 30/04/2004 ma perfezionatesi dopo il 31/12/2003 valeva la necessità dell'espressa opzione in dichiarazione ex art.6 d.lgs. 358/1997, che la dichiarazione telematica è l'unica rilevante ai fini dell'Amministrazione e che la CTR ha dato motivazioni inconciliabili (errore materiale del contribuente vs errore di lettura del sistema): ciò determina motivazione apparente/nullità. Inoltre la CTR ha omesso di decidere compiutamente sul rilievo relativo alle operazioni con Paesi 'black list'. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per ulteriore valutazione, anche sulle sanzioni e per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6 commi 2 e 4

  art. 6, comma 2 e comma 4

  Prevede la possibilità di agevolazione fiscale in caso di fusione e ne disciplina la modalità applicativa: la Corte ha interpretato che il comma 4 (modalità/opzione) permane vigente nei casi transitori e richiede espressa manifestazione di opzione in dichiarazione per fruire dell'agevolazione

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 (norma transitoria)

  art. 3 c.2; art. 4 c.1 lett. a)

  La norma transitoria ha mantenuto in vita certe disposizioni per fusioni deliberate entro termine (30/04/2004); la Corte ne ricava che le modalità procedurali (es. esigenza di opzione) restano applicabili nelle fattispecie temporali rilevanti

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 3

  art. 3, commi diversi (presentazione telematica e decorrenza dell'atto)

  La dichiarazione presentata in via telematica costituisce l'unico atto rilevante e l'invio telematico è l'atto giuridico; la copia cartacea non è opponibile all'Amministrazione salvo prova rigorosa e riconoscibile di errore o malfunzionamento

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), art. 110 comma 10

  art. 110, comma 10, t.u.i.r.

  Riguarda la deducibilità/indeducibilità dei costi con imprese in Paesi a fiscalità privilegiata; la Corte ha rilevato che la CTR non ha adeguatamente motivato la decisione su questo punto

• Codice Civile, artt. 1427 e 2697

  Principi sui vizi della volontà e sull'onere della prova: l'opzione fiscale è assimilata a una manifestazione negoziale la cui inesattezza è emendabile solo se l'errore è riconoscibile e la prova della riconoscibilità spetta al contribuente

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 comma 2 n.4

  Disciplina la motivazione delle decisioni tributarie; la Corte ha ritenuto insufficiente e contraddittoria la motivazione della CTR, configurando vizio rilevante

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  Regola l'omessa pronuncia su punti della decisione; la Corte ha rilevato omissione di pronuncia della CTR sul rilievo relativo ai costi con Paesi black list

Massime di principio

• Quando una agevolazione fiscale richiede espressa opzione in dichiarazione (norma sostanziale + modalità), l'opzione deve risultare dalla dichiarazione presentata all'Amministrazione; la telematica è l'atto rilevante.
• La copia cartacea della dichiarazione non prevale sulla dichiarazione telematica inviata: per far valere differenze occorre provare in modo rigoroso un errore riconoscibile o un malfunzionamento del sistema di trasmissione/lettura.
• L'opzione fiscale è una manifestazione di volontà (atto negoziale): la sua omissione non è un mero errore materiale emendabile liberamente; il contribuente ha l'onere di dimostrare la riconoscibilità dell'errore.
• La motivazione giudiziale deve essere coerente e comprensibile: contraddizioni interne o affermazioni inconciliabili possono determinare cassazione per motivazione apparente/nullità e rinvio.
• Se il giudice non decide su questioni rilevanti (omissione di pronuncia), la parte può ottenere cassazione e rinvio per decisione completa.
• Nelle controversie su opzioni/agevolazioni con rilevanza temporale, verificare la normativa transitoria applicabile (termine di delibera/perfezionamento) per stabilire se vigono ancora modalità operative pregresse.