Cassazione Civile, Sentenza n. 10692/2025 del 23/04/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva emesso avviso di accertamento per l'anno 2007 disconoscendo il credito per imposte pagate all'estero della società ELS, ritenendolo frutto di condotta elusiva. In primo grado la CTP aveva annullato l'atto per mancato contraddittorio preventivo; la CTR aveva confermato la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale (anche in caso di abuso del diritto) e aveva dichiarato la nullità dell'atto per decadenza, ritenendo non applicabile l'istituto del raddoppio dei termini. L'Agenzia ha impugnato la sentenza sostenendo che: 1) il contraddittorio previsto dall'art. 37-bis DPR 600/1973 non fosse applicabile alle contestazioni di abuso del diritto atipico e, comunque, che l'obbligo fosse assolto mediante l'invio del questionario e la risposta della contribuente; 2) il raddoppio dei termini, alla luce degli artt. 43 e 57, operasse automaticamente a seguito della denuncia penale indicata nell'avviso, sostituendo il termine ordinario.

La decisione

La Corte ha respinto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia, ritenendo che l'art. 37-bis DPR 600/1973 vada interpretato in senso ampio come principio antielusivo comprensivo anche di condotte atipiche e che tutte le garanzie procedimentali previste (compreso il contraddittorio di cui ai commi quarto e quinto) si applichino ogni qualvolta si proceda ad accertare abuso del diritto. L'invio del questionario e la produzione della documentazione non hanno sostituito il contraddittorio motivato richiesto dalla norma, perché la contestazione motivata di abuso è stata formulata per la prima volta nell'avviso di accertamento. Il secondo motivo è stato assorbito. La Corte ha pertanto rigettato il ricorso principale, dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato e condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio liquidate in Euro 7.800,00 per compensi oltre spese forfettarie ed esborsi.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  La Corte interpreta l'art. 37-bis come espressione di un principio generale antielusivo applicabile anche alle fattispecie atipiche e ritiene che le garanzie procedimentali previste (incluso il contraddittorio dei commi quarto e quinto e le conseguenze previste dal sesto comma) debbano essere osservate ogni volta che si contesta un abuso del diritto.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10-bis

  Anche se non applicabile ratione temporis alla fattispecie, l'art. 10-bis è considerato strumento interpretativo che conferma la portata generale del principio antielusivo e amplia la comprensione dell'art. 37-bis.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12

  Richiamata dalla censura dell'Agenzia insieme ad altre disposizioni procedurali; la Corte non ha accolto la deduzione che avrebbe limitato le garanzie procedimentali in tema di abuso del diritto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40

  Norma generale sull'accertamento; indicata nell'atto amministrativo in relazione all'emissione dell'avviso di accertamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma quarto

  Richiamata nel ricorso dell'Agenzia; non ha modificato la conclusione che il contraddittorio di cui all'art. 37-bis non è stato adeguatamente garantito.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Richiamata dall'Agenzia a sostegno della tesi del raddoppio dei termini in presenza di denuncia penale; la Corte ha assorbito la questione non decidendone nel merito.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3

  Analogamente richiamata in relazione al raddoppio dei termini, ma la questione è rimasta assorbita.

• Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74

  Richiamato in relazione all'obbligo di denuncia penale per fattispecie astratte di reato che può incidere sui termini di accertamento; la Corte non ha però risolto il secondo motivo, assorbendolo.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 247/2011

  Citata dall'Agenzia per sostenere che i termini raddoppiati sostituiscono quelli ordinari; la Corte di legittimità richiama la pronuncia ma non decide il secondo motivo nel merito essendolo assorbito.

Massime di principio

• Le garanzie procedimentali previste dall'art. 37-bis del DPR 600/1973 (incluso il contraddittorio preventivo ai commi quarto e quinto) si applicano anche alle fattispecie di abuso del diritto atipiche; non è necessaria una 'tipizzazione' restrittiva delle condotte per farle rientrare nella disciplina antielusiva.
• L'invio di un questionario e la produzione di documentazione non sostituiscono automaticamente il contraddittorio motivato previsto dall'art. 37-bis: la contestazione di abuso deve essere formulata prima dell'atto impositivo in modo che il contribuente possa fornire giustificazioni entro i termini previsti.
• Se l'amministrazione intende contestare un abuso del diritto deve esplicitare la motivazione della contestazione prima dell'emissione dell'avviso, altrimenti l'atto può essere annullato per violazione delle garanzie procedimentali.
• Nel valutare la procedura amministrativa è essenziale distinguere tra mera richiesta di documenti e la formale contestazione motivata: la prima non esaurisce le garanzie del contraddittorio se la contestazione sostanziale è formulata solo con l'avviso.
• Sulle questioni relative al raddoppio dei termini (artt. 43 e 57 e giurisprudenza costituzionale), occorre un esame specifico e puntuale dei fatti (es. effettiva denuncia penale e termini decorrenziali); in questa sentenza la Corte ha preferito assorbire tale questione, pertanto in casi analoghi va comunque verificata con attenzione la sussistenza dei presupposti formali per l'applicazione del raddoppio.