Sentenza del 22/03/2018 n. 659 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la decisione di primo grado che aveva annullato l'imposizione fiscale sugli atti istitutivi di trust costituiti con beni immobili destinati a garantire una proposta di concordato preventivo. Secondo l'Ufficio, la costituzione del vincolo di destinazione integrava il presupposto per l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, nonché delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, ai sensi dell'art. 2, commi 47 e 49, del d.l. n. 262/2006. L'Agenzia sosteneva inoltre che la clausola di inefficacia ex tunc prevista per il caso di mancata ammissione, risoluzione o annullamento del concordato non fosse idonea a escludere il presupposto impositivo.

La decisione

La CTR ha respinto il motivo principale dell'appello dell'Agenzia e ha confermato l'annullamento dell'avviso di rettifica e liquidazione. Pur riconoscendo che, in astratto, un trust di garanzia può comportare la costituzione di un vincolo di destinazione rilevante ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni, il Collegio ha ritenuto decisiva la clausola risolutiva con efficacia ex tunc. Poiché si erano verificati gli eventi previsti, il vincolo di garanzia doveva considerarsi privo di rilevanza giuridica fin dall'origine; mancava quindi il presupposto dell'imposizione. L'applicazione dell'imposta avrebbe determinato un'ingiustificata locupletazione dell'Amministrazione finanziaria. È stato invece accolto il motivo relativo alle spese: per la complessità e l'incertezza della disciplina fiscale dei trust, le spese di entrambi i gradi sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286

  Il comma 47 sottopone all'imposta sulle successioni e donazioni gli atti di costituzione di vincoli di destinazione.

  La norma può astrattamente applicarsi anche alla costituzione di un trust di garanzia con apporto di beni immobili, poiché il vincolo di garanzia costituisce un vincolo di destinazione. Tuttavia, quando una clausola risolutiva con efficacia ex tunc elimina retroattivamente il vincolo, viene meno il presupposto giuridico dell'imposizione.

• Art. 2, comma 49, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286

  È stato richiamato dall'Agenzia per sostenere l'applicazione delle aliquote proporzionali dell'imposta sulle successioni e donazioni in relazione ai beni conferiti nel trust.

• Art. 15 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dall'Agenzia in materia di regolazione delle spese processuali; la CTR ha ritenuto giustificata la compensazione delle spese in ragione dell'obiettiva complessità della materia.

• Art. 92 c.p.c.

  Richiamato insieme all'art. 15 del d.lgs. n. 546/1992 per la disciplina della compensazione delle spese, ritenuta applicabile in presenza di gravi ragioni legate all'incertezza interpretativa.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 3/E del 22 gennaio 2008

  Richiamata dai contribuenti a sostegno della tesi secondo cui un trust privo di intento liberale e costituito a scopo di garanzia dovesse essere assoggettato a imposizione fissa, anziché proporzionale.

Massime di principio

• La costituzione di un trust di garanzia con beni immobili può integrare, in astratto, un vincolo di destinazione imponibile anche se non vi è un trasferimento definitivo della proprietà a un beneficiario.
• La presenza di una clausola risolutiva con efficacia ex tunc è decisiva: se l'evento previsto si verifica, il vincolo può considerarsi giuridicamente inesistente fin dall'origine e il presupposto dell'imposta viene meno.
• Per valutare l'imponibilità non basta esaminare l'atto istitutivo in astratto; occorre verificare l'effettivo perfezionamento e la permanenza della causa giuridica del vincolo.
• L'Amministrazione non può conservare un'imposta quando l'operazione cui essa si riferisce è stata retroattivamente privata di effetti giuridici, poiché ciò determinerebbe un arricchimento ingiustificato.
• Le clausole risolutive e le condizioni collegate alle procedure concorsuali devono essere formulate in modo chiaro e verificabile, perché possono incidere direttamente sull'esistenza del presupposto fiscale.
• In materie caratterizzate da disciplina incerta, come la tassazione dei trust, i giudici possono compensare integralmente le spese di lite anche quando una parte risulta sostanzialmente vittoriosa.