Sentenza del 23/10/2024 n. 349 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La controversia verteva sul rigetto, da parte dell'Agenzia delle Entrate, delle detrazioni fiscali previste dall'art.15, comma 1, lett. i-octies del DPR 917/86 (TUIR) relative ad erogazioni liberali effettuate dalla Fondazione per gli anni 2014-2015-2016. L'ufficio sosteneva che la norma riconoscesse la detrazione solo per erogazioni pecuniarie tracciate (versamenti in denaro tramite banca/ufficio postale o altri sistemi di pagamento ex art.23 DLgs.241/1997) e che le elargizioni effettuate sotto forma di beni acquistati e donati (lavagne multimediali, computer, apparecchi diagnostici ecc.) non rientrassero nella nozione normativa. Inoltre l'Agenzia censurava la mancanza della forma pubblica prescritta per le donazioni tipiche (art.782 c.c.) e contestava la qualificazione delle erogazioni come donazioni indirette o di modico valore.

La decisione

I giudici di primo grado (CTP) hanno accolto i ricorsi della Fondazione, ritenendo che l'espressione "erogazioni liberali" dell'art.15, comma 1, lett. i-octies sia da intendersi in senso ampio e comprenda anche donazioni in natura. La Corte ha motivato che quando il legislatore intende limitare la detrazione alle erogazioni in denaro lo dichiara espressamente (cfr. altri commi/lette­re del TUIR). La condizione della tracciabilità del versamento deve garantire la verificabilità dell'onere: nell'ipotesi di donazioni in natura il requisito è soddisfatto se l'acquisto del bene è stato pagato con mezzi tracciabili e la consegna è avvenuta al beneficiario finale, come nel caso di specie (bonifici alle ditte fornitrici e consegna diretta ai destinatari). Quanto alla forma della donazione, la Corte ha ritenuto irrilevante ai fini fiscali la distinzione civilistica tra diverse tipologie di attribuzioni gratuite: la fattispecie poteva essere qualificata come donazione indiretta o come liberalità e, comunque, i beni erano di modico valore secondo i criteri oggettivi e soggettivi (valore dei beni rispetto al patrimonio della Fondazione), per cui non era richiesta la forma dell'atto pubblico. L'appello dell'Agenzia è stato rigettato; le sentenze di merito confermate integralmente e le spese compensate.

Norme richiamate

• art. 15, comma 1, lett. i-octies DPR 917/1986 (TUIR)

  La Corte interpreta l'espressione generale "erogazioni liberali" come comprensiva sia di somme di denaro sia di erogazioni in natura, salvo che il legislatore specifichi altrimenti.

• art. 23 D.Lgs. 9 luglio 1997 n.241

  La previsione sui sistemi di pagamento ha funzione di garanzia e tracciabilità dell'effettivo sostenimento dell'onere e dell'arrivo dell'agevolazione al beneficiario; può essere soddisfatta anche quando il contribuente acquista beni e li consegna al beneficiario, purché il pagamento sia tracciato.

• art. 782 c.c.

  La norma impone l'atto pubblico per le donazioni tra vivi di beni immobili o di alcuni casi tipici; la Corte ha ritenuto che la rilevanza fiscale dell'erogazione come "liberalità" prescinde dalla forma civile richiesta per determinate donazioni.

• art. 783 c.c.

  La disposizione sulle donazioni di modico valore consente la validità anche in mancanza dell'atto pubblico purché vi sia la tradizione; la Corte ha applicato i criteri dei valori obiettivi e soggettivi per qualificare le erogazioni come di modico valore.

• art. 769 c.c.

  Richiamato come criterio della causa della donazione (volontà di arricchire gratuitamente il beneficiario); la Corte ha riscontrato la volontà liberale nel comportamento della Fondazione.

• art. 100 TUIR

  Utilizzato a supporto sistematico: il legislatore distingue esplicitamente, in più disposizioni TUIR, tra erogazioni liberali in generale e in denaro, confermando la possibilità di comprendere valori diversi dal denaro tra le liberalità.

• art. 51 TUIR

  Giurisprudenza di legittimità interpreta 'erogazioni liberali' come comprensive di valori diversi da somme di denaro; la Corte territoriale richiama tale orientamento.

Massime di principio

• La locuzione "erogazioni liberali" nel TUIR va interpretata, salvo espressa indicazione contraria del legislatore, in senso ampio e può comprendere donazioni in natura oltre che somme di denaro.
• La condizione della tracciabilità del 'versamento' prevista dalla norma mira alla verificabilità e anti‑frode: è soddisfatta anche quando il contribuente acquista beni per conto del beneficiario pagandoli con mezzi tracciabili e documentando la consegna al destinatario.
• Ai fini fiscali rileva la materialità e la finalità liberale dell'operazione più che la qualificazione civilistica o la forma negoziale adottata: donazione tipica, donazione indiretta o semplice liberalità possono essere considerate equivalenti dal punto di vista fiscale se sussistono gli elementi sostanziali della liberalità.
• La forma dell'atto (ad esempio atto pubblico) può essere irrilevante ai fini della detrazione se la liberalità è di modico valore o se la fattispecie configura tipologie derogate; la verifica del 'modico valore' si effettua bilanciando il valore oggettivo del bene e la condizione economica del donante.
• Quando il legislatore restringe espressamente la platea delle erogazioni alla forma pecuniaria (es.: 'erogazioni liberali in denaro') la detrazione è limitata a quelle forme; in mancanza di tale esplicita limitazione, l'interpretazione deve essere più ampia.
• Per ottenere la detrazione per donazioni in natura è fondamentale documentare: (i) la richiesta/individuazione del bene da parte del beneficiario, (ii) fatture d'acquisto, (iii) pagamenti tracciabili effettuati dal donante, (iv) consegna effettiva al beneficiario e (v) coerenza tra importo detratto e valori documentati.
• In caso di dubbi o per importi rilevanti, è prudente curare la forma e la documentazione (eventuale atto pubblico o dichiarazioni del beneficiario) per ridurre il rischio di contestazioni, specialmente quando la donazione non può essere considerata 'di modico valore'.