Sentenza del 23/10/2024 n. 2763 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'atto di recupero (RECUP. CRED. IMPOSTA n. xxxx-2021) per €123.540,67 relativo al periodo d'imposta 2016: l'Ufficio contestava l'utilizzo in compensazione di crediti IVA vantati da una terza società (xxxx SRL) ritenuti inesistenti. Il ricorrente ha dedotto vizio di motivazione per mancata allegazione degli atti istruttori richiamati, violazione del diritto di difesa/contraddittorio, errata qualificazione del credito (inesistente vs non spettante), efficacia del "visto di conformità" e legittimità dell'accollo; ha altresì prodotto sentenza penale di assoluzione "perché il fatto non sussiste" riferita agli stessi fatti.

La decisione

La Corte Regionale ha accolto l'appello in ragione dell'applicazione della novella normativa (D.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 21-bis) che attribuisce efficacia di giudicato al titolo penale irrevocabile di assoluzione "perché il fatto non sussiste" quando riguarda le medesime fattispecie e lo stesso soggetto. Essendo stata prodotta sentenza penale irrevocabile di assoluzione sui medesimi fatti, il Collegio ha ritenuto sussistere l'effetto di giudicato nel processo tributario, annullando integralmente l'atto impositivo e compensando le spese di entrambi i gradi. Per effetto della decisione il giudizio non ha più richiesto l'esame delle altre censure (motivazione, contraddittorio, distinzione inesistente/non spettante, sanzioni).

Norme richiamate

• D.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17

  disciplina della compensazione dei crediti d'imposta

  La compensazione vale quando lo stesso soggetto è contemporaneamente debitore e creditore; non è ammessa la compensazione con crediti intestati a terzi (principio della medesima soggettività del credito e del debito).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 2

  obbligo di motivazione degli atti in materia IVA

  Per gli atti IVA il requisito motivazionale richiede indicazione degli "errori, omissioni e false o inesatte indicazioni" e dei relativi elementi probatori richiamati; il richiamo a documenti esterni richiede che siano allegati o che ne siano riprodotti gli elementi essenziali.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2

  motivazione per le imposte dirette

  La disciplina delle imposte dirette ammette diversa intensità nel requisito motivazionale rispetto all'IVA; la motivazione per relationem è possibile nei limiti in cui consenta la conoscibilità delle ragioni dell'atto.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  principi generali sulla motivazione degli atti amministrativi

  L'art. 3 è applicabile anche in ambito tributario (attraverso richiamo normativo) per stabilire i criteri di motivazione e l'accesso ai documenti richiamati nell'atto; la motivazione per relationem è ammissibile se il contribuente può conoscere i contenuti essenziali.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 e art. 8

  art. 7 (obbligo di allegazione degli atti citati), art. 8 (accollo tributario)

  Art.7 comma 1 impone che gli atti cui si rinvia siano allegati o che se ne riproducano le parti essenziali; art.8 riconosce l'istituto civilistico dell'accollo ma non libera il debitore originario nei rapporti con l'Erario, rendendo l'accollante co-debitore senza effetti estintivi automatici nei confronti dell'Amministrazione.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5-bis

  onere probatorio nel processo tributario (modifiche recenti richiamate)

  Richiede che l'Amministrazione dimostri in modo circostanziato le ragioni della pretesa impositiva; tuttavia la novella non ha eliminato i principi della giurisprudenza sul diverso regime probatorio tra processo penale e tributario e non impedisce l'acquisizione di prove in sede contenziosa.

• D.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 21-bis

  Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione

  La sentenza penale irrevocabile di assoluzione "perché il fatto non sussiste" pronunciata dopo dibattimento ha efficacia di giudicato anche nel processo tributario quanto ai medesimi fatti materiali; applicata retroattivamente ai giudizi ancora pendenti alla data di entrata in vigore.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6 e D.lgs. n. 471/1997 art. 13

  cause di non punibilità e regime sanzionatorio per crediti IVA inesistenti/non spettanti

  Distinzione tra credito 'inesistente' (sanzione più grave: 100%-200%) e credito 'non spettante' (sanzione 30%): la qualificazione incide sulla misura della sanzione e sugli oneri probatori; l'Amministrazione deve dimostrare la non spettanza o inesistenza e il contribuente può chiedere attenuanti o cause di non punibilità.

• D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, art. 1, comma 2

  divieto di utilizzare in compensazione crediti dell'accollante

  Ha espressamente escluso l'utilizzo in compensazione dei crediti dell'accollante e ha effetto ex tunc, rafforzando il divieto di estinguere debiti tributari propri tramite crediti intestati a terzi.

• Corte di Giustizia UE, causa C-189/18 e C-358/16

  giurisprudenza sul diritto di accesso e produzione probatoria

  La giurisprudenza comunitaria richiede che, quando atti esterni sono decisivi per l'accertamento, sia assicurata la disponibilità di tali elementi al contribuente; tuttavia l'applicabilità dipende dalla concreta possibilità di accesso e dall'effettiva rilevanza degli atti.

Massime di principio

• Se esiste una sentenza penale irrevocabile di assoluzione 'perché il fatto non sussiste' riguardante gli stessi fatti e lo stesso soggetto, richiedere l'applicazione dell'art. 21-bis D.lgs. 87/2024: tale sentenza fa ora (anche retroattivamente, se il giudizio tributario è ancora pendente) efficacia di giudicato nel processo tributario e può portare all'annullamento dell'atto impositivo.
• Distinguere sempre tra credito 'inesistente' e credito 'non spettante': le due figure hanno diversi presupposti probatori e sanzionatori. Il contribuente deve documentare la formazione e la spettanza del credito; l'Amministrazione deve dimostrare la mancanza dei presupposti o l'impossibilità di riscontro.
• La compensazione con crediti intestati a terzi è, di regola, non ammessa; l'accollo del debito non libera l'obbligato principale nei confronti dell'Erario e non trasforma automaticamente l'accollante in unico debitore estintivo, salvo normativa o regolamento specifico che non è intervenuto per estendere tale efficacia.
• Il 'visto di conformità' è essenzialmente un requisito formale per l'accesso a determinate compensazioni e non costituisce prova piena, automatica e definitiva della spettanza sostanziale del credito; conservare e poter esibire la documentazione giustificativa resta determinante.
• Quando l'atto impositivo rinvia ad atti o risultanze terze, l'Amministrazione dovrebbe allegarli o riprodurre nella misura necessaria gli elementi essenziali; il contribuente deve chiedere espressamente l'accesso e, se necessario, contestare la motivazione per relationem quando il richiamo preclude la conoscibilità della tesi impositiva.
• La produzione in giudizio di documenti non allegati originariamente può, in alcuni casi, sanare la motivazione per relationem se i documenti prodotti corrispondono esattamente a quanto richiamato e non mutano la tesi dell'Ufficio; nondimeno la prassi rischia di ledere il diritto di difesa se i documenti aggiunti contengono elementi nuovi o favorevoli al contribuente non disponibili al momento della notifica.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è sempre obbligatorio: verificare specifiche disposizioni normative (es. misure per accertamenti standardizzati o per tributi armonizzati) prima di dedurne sempre la nullità dell'atto per la sua mancata instaurazione.
• In presenza di accertamenti basati su indizi o su atti terzi, è strategico per il contribuente chiedere la produzione integrale delle risultanze istruttorie, dimostrare concretamente la spettanza del credito e, se esistente, valorizzare efficacemente una sentenza penale favorevole.