Sentenza del 02/02/2021 n. 56 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

Contestata l'omessa trasmissione per l'anno 2014 della dichiarazione d'intenti ricevuta dall'esportatore cliente (obbligo di verifica telematica della presentazione della dichiarazione a carico del fornitore), con irrogazione di sanzione pecuniaria calcolata ai sensi dell'art. 7, commi 3 e 4-bis del D.lgs. 471/1997. La società ha effettuato la regolarizzazione prevista dall'art. 9 D.L. 119/2018 (versamento della somma forfettaria) e ha impugnato l'atto sanzionatorio dopo il diniego dell'Amministrazione.

La decisione

La Commissione d'Appello ha accolto l'appello della società. Ha ritenuto che la modificazione normativa intervenuta non abbia abrogato la fattispecie sanzionatoria ma abbia solo modificato l'adempimento, conservando una continuità strutturale dell'onere del fornitore (obbligo di riscontro telematico). Ha poi stabilito che la violazione non aveva determinato evasione d'imposta e rientrava quindi nelle irregolarità sanabili ai sensi dell'art. 9 D.L. 119/2018; il versamento previsto da tale norma ha fatto venir meno ogni ulteriore conseguenza sanzionatoria. Ha respinto l'appello incidentale dell'Agenzia e compensato le spese.

Norme richiamate

• art. 9 D.L. 23 ottobre 2018, n. 119

  "le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento dei tributi, commesse fino al 24 ottobre 2018, possono essere regolarizzate mediante il versamento di una somma pari ad euro 200 per ciascun periodo d'imposta cui si riferiscono le violazioni"

  Introduce una sanatoria forfettaria per le violazioni formali che non incidono sulla base imponibile o sul pagamento delle imposte; il Collegio interpreta il requisito di "natura formale" alla lettera: se la violazione non incide sulla determinazione della base imponibile o sul versamento, è sanabile mediante il pagamento previsto (se nei termini temporali indicati).

• art. 7, commi 3 e 4-bis, D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  "Chi effettua operazioni senza addebito d'imposta, in mancanza della dichiarazione d'intento ... è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell'imposta..."; "E' punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni ... senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione ... della dichiarazione"

  Prevede sanzione proporzionale (100%-200% dell'imposta) per operazioni poste in essere senza la dichiarazione d'intenti o senza il riscontro telematico; tuttavia, la Corte osserva che la misura proporzionale perde senso quando la condotta non ha prodotto evasione effettiva.

• art. 6, co. 5-bis, D.P.R. 472/1997

  "Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"

  Stabilisce la non punibilità delle violazioni meramente formali che non ledono la determinazione del tributo né l'attività di controllo; il Collegio afferma che se una violazione non è punibile ai sensi di questa norma, non può essere nemmeno oggetto di regolarizzazione pecuniaria ai sensi dell'art. 9 (contraddizione logica).

• art. 20 Dlgs. 175/2014

  Ha eliminato l'obbligo del fornitore di presentare la dichiarazione d'intenti spostando l'onere principale sull'esportatore finale, ma non ha rimosso l'obbligo del fornitore di verificare telematicamente la presentazione della dichiarazione da parte del cliente; perciò non si è in presenza di una abrogazione integrale della fattispecie sanzionatoria.

• art. 1 lett. f) Dlgs. 24 settembre 2015, n. 158 (modifica art. 6 co.2 D.lgs. 471/1997)

  "Il cedente o prestatore che viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti, ... è punito con la sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati. Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000"

  Introduce una distinzione sanzionatoria per violazioni relative a operazioni non imponibili: sanzione proporzionale ridotta oppure sanzione fissa se non rileva ai fini reddituali; il Collegio segnala l'incoerenza di ricavare la natura formale/sostanziale solo dalla misura della sanzione.

• art. 8 D.P.R. 633/1972

  Disciplina le condizioni di esenzione IVA per operazioni connesse all'esportazione; rilevante perché la dichiarazione d'intenti è strumento formale connesso all'esenzione.

Massime di principio

• La distinzione formale/sostanziale si valuta sul concreto impatto della violazione sulla determinazione della base imponibile e sul pagamento delle imposte: se non c'è impatto, la violazione è meramente formale e può essere non punibile o sanabile a seconda dei casi.
• Prima di sostenere l'abrogazione di una fattispecie sanzionatoria per legge sopravvenuta, verificare la 'continuità normativa': se la nuova disposizione modifica ma mantiene l'essenza dell'obbligo (anche come onere di controllo), non c'è abrogazione e la sanzione può restare applicabile.
• L'art. 9 D.L. 119/2018 fornisce un elenco operativo delle irregolarità sanabili (violazioni che non incidono su base imponibile e pagamento) e il pagamento forfettario è idoneo a estinguere le conseguenze della violazione per i periodi d'imposta entro la data limite prevista dalla norma.
• Non si può dedurre la natura della violazione (formale o sostanziale) esclusivamente dall'entità o dalla tipologia della sanzione prevista dalla norma; occorre verificare se nella fattispecie concreta si è verificata evasione o pregiudizio alle possibilità di controllo.
• Se la violazione non ha prodotto evasione né ha pregiudicato l'attività di controllo, valutare alternativamente la non punibilità ex art. 6 co. 5-bis DPR 472/1997 e/o la regolarizzazione ex art. 9 D.L. 119/2018 (tenendo conto dei termini di operatività della sanatoria).
• In caso di sanzione proporzionale irrogata nonostante l'assenza di evasione effettiva, è possibile contestare la sua applicazione e ottenere l'annullamento o la compensazione tramite ricorso: la proporzionalità perde riferimento se non esiste imposta evasa.