Sentenza del 02/02/2021 n. 39 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

La società aveva compensato nel 2011 crediti d'imposta per attività di ricerca e sviluppo relativi agli anni 2008-2009 per complessivi € 48.978,81. L'Agenzia ha recuperato tali somme ritenendo i crediti "inesistenti" e ha applicato interessi e la sanzione del 100% ex art. 13 c.5 d.lgs. 471/1997. La società ha invece dedotto che i crediti erano maturati ma non utilizzabili per esaurimento delle risorse (mancato rilascio del nulla osta), e che dunque andava applicata la procedura ordinaria di recupero (DPR 600/1973 e DPR 633/1972) e non la disciplina speciale per crediti inesistenti.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria ha accolto l'appello e riformato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che, nel caso di specie, il mancato rilascio del nulla osta per esaurimento delle risorse non equivalga a una negazione del diritto al credito (cioè non determina automaticamente la "inesistenza" del credito), ma configura un'errata indicazione in dichiarazione e un uso indebito di poste esistenti. Di conseguenza il recupero deve seguire la procedura ordinaria degli artt. 31 e ss. DPR 600/1973 e 54 e ss. DPR 633/1972; non si applica la speciale procedura per i crediti inesistenti con termine di accertamento più lungo e sanzioni aggravate. Spese di lite compensate.

Norme richiamate

• art. 1 commi 280-283, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (L. finanziaria 2007)

  I commi disciplinano la nascita del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo e prevedono l'obbligo di indicarlo in dichiarazione; individuano i periodi di imposta beneficiari del credito.

• art. 1 comma 66, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (L. finanziaria 2008)

  Modifica il precedente impianto normativa e incide sui termini e sulle modalità di fruizione del credito; contesto normativo utilizzato per stabilire ambito temporale e condizioni.

• Decreto interministeriale n. 76 del 28 marzo 2008 (regolamento attuativo) e art. 5

  Regolamento che individua gli obblighi di comunicazione e il formulario (Mod. FRS) per attestare gli investimenti; impone l'indicazione del prospetto dei costi nella dichiarazione dei redditi a pena di decadenza.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 17/E del 2009

  Fornisce chiarimenti operativi sull'utilizzo del credito e sulle modalità di compensazione.

• Decreto interministeriale 4 marzo 2011

  Stabilisce che beneficiano del credito i soggetti che hanno presentato il formulario ma hanno ricevuto un diniego per esaurimento risorse; aiuta a distinguere casi di diniego formale da mancato nulla osta per motivi finanziari.

• art. 17, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  Norma sulla compensazione mediante modello F24, disciplina la modalità tecnica con cui i crediti d'imposta possono essere usati in compensazione.

• art. 13 comma 5, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  "Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del ... DPR 600/1973, e all'articolo 54-bis del DPR 633/1972"

  La Corte ha richiamato la definizione: il credito "inesistente" manca del presupposto costitutivo e non può essere appurato con i normali controlli. Solo a tali crediti si applicano le sanzioni e i termini più gravosi previsti dalla normativa speciale.

• artt. 31 e ss., DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Procedure ordinarie di accertamento e recupero dell'imposta applicabili quando si tratta di poste esistenti ma erroneamente dichiarate; la CTR ha ritenuto applicabili queste norme al caso concreto.

• art. 54 e ss., DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Procedure ordinarie IVA parallele a quelle del DPR 600/1973; applicabili in caso di indebita indicazione di crediti esistenti.

• art. 27, comma 16, d.l. n. 185/2008

  Norma richiamata in relazione al maggior termine di otto anni per l'accertamento applicabile ai crediti inesistenti; la CTR ha escluso l'applicazione di tale termine al caso oggetto di causa.

Massime di principio

• La mancata emissione del "nulla osta" per esaurimento delle risorse non equivale automaticamente a un diniego del diritto al credito: il credito può essere maturato ma temporaneamente non utilizzabile.
• Il credito è "inesistente" solo quando manca il presupposto costitutivo e tale inesistenza non è riscontrabile con i normali controlli (art.13 c.5 D.Lgs. 471/1997). In tutti gli altri casi si tratta di poste esistenti ma erroneamente indicate in dichiarazione.
• Se il credito è maturato ma impropriamente utilizzato (per esempio per aver indicato importi superiori a quelli riconosciuti/usufruibili), l'ufficio deve seguire la procedura ordinaria di recupero (DPR 600/1973 e DPR 633/1972) e non la disciplina speciale per crediti inesistenti (con termini e sanzioni più gravosi).
• Per evitare il rischio di qualificazione dell'uso come indebito, il contribuente dovrebbe riportare in dichiarazione e nel modello F24 solo l'importo effettivamente riconosciuto/ammesso o, quando il nulla osta è mancante per esaurimento fondi, documentare la situazione e limitare la compensazione ai limiti permessi dalla prassi.
• L'amministrazione può e dovrebbe utilizzare gli strumenti di controllo formale (es. art. 36-bis DPR 600/1973) per verificare l'eventuale indebita compensazione prima di attivare la disciplina per crediti inesistenti; la sussistenza o meno di un diniego formale è fattore determinante.
• La qualificazione giuridica del credito (inesistente vs. non spettante/non utilizzabile) ha importanti conseguenze processuali: termini di accertamento più lunghi e sanzioni maggiorate spettano solo se il credito è realmente inesistente secondo la definizione normativa.