Cassazione Civile, Ordinanza n. 07122/2023 del 09/03/2023

Esito

La controversia

Un contribuente, titolare di una ditta individuale che gestiva apparecchi da gioco con e senza vincita in denaro, impugnava avvisi di accertamento IRPEF relativi agli anni 2007 e 2008 con cui l’Ufficio aveva rideterminato i ricavi e accertato maggior reddito. Per gli apparecchi con vincita in denaro l’Ufficio aveva ricostruito i ricavi sulla base dei dati comunicati dal concessionario della rete, ritenendo che una quota del monte giocate fosse destinata alla remunerazione del gestore ed esercente. Per gli apparecchi senza vincita in denaro aveva invece effettuato una ricostruzione induttiva dei ricavi, valorizzando antieconomicità della gestione e presunti dati su giorni di apertura, giocate e valore del gettone. La CTR aveva rigettato l’appello del contribuente sulle macchine con vincita e aveva accolto solo in parte quello dell’Ufficio sulle altre, rideterminando in aumento i ricavi. Con il ricorso per cassazione il contribuente deduceva: violazione dell’art. 116 c.p.c. per asserita valutazione arbitraria delle prove; violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 per mancanza dei presupposti dell’accertamento induttivo; violazione dell’art. 109, comma 4, TUIR per omessa/difforme deduzione dei costi, in particolare del compenso contrattualmente dovuto all’esercente; vizio di motivazione ex art. 360, n. 5, c.p.c. per motivazione illogica e contraddittoria.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso limitatamente al terzo motivo, ritenendo fondata la censura relativa alla mancata considerazione, nella determinazione del reddito accertato, dei costi inerenti alla remunerazione dell’esercente, che dovevano essere riconosciuti anche in via percentuale forfettaria. Ha rigettato il primo motivo, affermando che la CTR non aveva violato l’art. 116 c.p.c. ma aveva semplicemente valutato le prove; ha dichiarato inammissibile il secondo motivo perché la doglianza era, in sostanza, una censura di omessa pronuncia e comunque muoveva da un presupposto fattuale non condiviso dalla sentenza; ha dichiarato in parte inammissibile e in parte assorbito il quarto motivo. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Consente la denuncia in cassazione di violazioni di legge sostanziale o processuale; nel caso è stato invocato per i motivi di violazione degli artt. 116 c.p.c., 39 d.P.R. 600/1973 e 109 TUIR.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Nel testo vigente dopo la riforma del 2012, il vizio denunciabile riguarda solo l’omesso esame di un fatto storico decisivo, non il semplice cattivo apprezzamento delle prove o la motivazione insufficiente.

• art. 116 c.p.c.

  La censura è ammissibile solo se il giudice attribuisce a una prova un valore diverso da quello legale o non la valuta secondo la regola prevista; non è utilizzabile per contestare la mera valutazione del materiale istruttorio.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nel solco dei principi delle Sezioni Unite, come norma la cui violazione non può essere dedotta per contestare il solo apprezzamento del materiale probatorio.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Invocato dal ricorrente quale norma sull’accertamento induttivo; la censura è stata dichiarata inammissibile perché la sentenza non si era espressamente pronunciata sulla questione e perché il dato posto a base dell’accertamento era ritenuto certo dai giudici di merito.

• art. 109, comma 4, TUIR

  I costi non risultanti contabilmente possono essere dedotti solo se provati, ma la Corte ha applicato l’interpretazione costituzionalmente orientata che impone, nell’accertamento induttivo o analitico-induttivo, di riconoscere comunque una deduzione percentuale dei costi inerenti ai ricavi accertati.

• art. 32, primo comma, n. 2), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato nel ragionamento della Corte costituzionale: per superare i dubbi di legittimità costituzionale, la norma deve essere letta nel senso che il contribuente può sempre opporre la prova contraria circa l’incidenza dei costi relativi ai ricavi presunti.

• art. 53 Cost.

  Evocato, tramite la giurisprudenza costituzionale, quale parametro di ragionevolezza del sistema impositivo e della deduzione dei costi nell’accertamento induttivo.

• art. 3 Cost.

  Evocato, tramite la giurisprudenza costituzionale, quale parametro di uguaglianza/ragionevolezza rispetto al diverso trattamento probatorio fra accertamento induttivo puro e analitico-induttivo.

Massime di principio

• Nel sindacato di legittimità, la violazione dell’art. 116 c.p.c. è configurabile solo se il giudice di merito attribuisce a una prova un valore legale che non ha o disapplica la regola legale di valutazione; non è invece deducibile per contestare il semplice cattivo apprezzamento delle risultanze istruttorie.
• Dopo la riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c., è denunciabile soltanto l’omesso esame di un fatto storico decisivo oggetto di discussione tra le parti, non la insufficienza o contraddittorietà della motivazione né la richiesta di una nuova valutazione delle prove.
• Quando l’accertamento fiscale ricostruisce induttivamente o analiticamente maggiori ricavi, il giudice deve considerare anche i costi inerenti alla produzione di quei ricavi; il contribuente non può essere gravato di un prelievo su ricavi lordi se dall’assetto fattuale emerge con certezza la presenza di costi necessari.
• In materia di accertamento del reddito, se i costi inerenti non sono documentalmente provati ma risultano connaturati al tipo di attività e alla stessa struttura dell’operazione imponibile, può essere riconosciuta una loro deduzione in misura percentuale forfettaria.
• Se il ricorso per cassazione censura una presunta omissione di pronuncia, la questione deve essere specificamente riprodotta e localizzata negli atti; altrimenti la doglianza è inammissibile.
• L’accertamento induttivo non può tradursi nella tassazione di ricavi occulti senza considerare, in modo coerente con i principi di capacità contributiva e ragionevolezza, i costi correlati e necessari alla produzione di quei ricavi.

Come è indicizzato