Sentenza del 06/03/2023 n. 340 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento n. THH03TX0XXX/2018 relativo all'anno 2013, notificato il 01.02.2018 e relativo a IRES, IRAP e IVA, con determinazione del reddito imponibile pari a € 60.670,84 mediante metodo induttivo (art. 39, comma 2, lett. a) e d-bis) DPR 600/73) per mancata presentazione della dichiarazione. La ricorrente contestava: (i) la carenza motivazionale dell'atto (riferimenti generici a indagini statistiche senza indicazione dei dati di base e mancata quantificazione dei costi relativi ai ricavi da macchinette), (ii) la violazione del diritto alla difesa e dell'obbligo del contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati (IVA), (iii) la nullità della notifica e l'erronea affermazione di definitività dell'atto da parte dell'Agenzia poiché la società E. srl era stata cancellata dal registro delle imprese il 15.12.2016 (prima della notifica 01.02.2018), per cui la legittimazione processuale doveva essere riferita ai soci e non alla società/ all'ex liquidatore.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello della contribuente, ritenendo ammissibile il ricorso in capo a A.L. (la società era cancellata dal registro imprese il 15.12.2016 e l'avviso era stato notificato alla socia), ha rilevato l'omissione del contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati e la carenza motivazionale dell'accertamento induttivo (mancanza di dettaglio sulle indagini statistiche e mancata valutazione dei costi sui ricavi da gioco) e ha annullato l'avviso di accertamento. Le spese di entrambi i gradi di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 41 DPR 600/1973

  Norma richiamata dall'Agenzia come base formale dell'avviso di accertamento emesso per mancata presentazione della dichiarazione; la Corte considera irrilevante l'uso formale se la notifica e la legittimazione risultano viziati dalla cancellazione della società.

• art. 39, comma 2, lett. a) e d-bis) DPR 600/1973

  Consente l'accertamento induttivo in caso di mancata presentazione della dichiarazione; la Corte ha ritenuto ammissibile l'uso del metodo induttivo ma ha contestato la carenza motivazionale dell'applicazione (mancanza di dettagli sulle basi statistiche e mancata quantificazione dei costi).

• art. 55 DPR 633/1972

  Richiamato in relazione alla materia IVA; la Corte sottolinea che trattandosi di tributo armonizzato è richiesto il contraddittorio preventivo previsto dalla giurisprudenza comunitaria.

• art. 28 D.Lgs. 175/2014

  Citato dall'Agenzia per giustificare la notifica all'ex liquidatore; la Corte ha ritenuto la notifica nulla posto che la società era già cancellata dal registro delle imprese e quindi priva di capacità processuale.

• art. 110 c.p.c.

  Richiamato nella giurisprudenza applicata per definire la successione processuale: i soci possono subentrare nella legittimazione processuale dell'ente estinto, determinando una situazione di litisconsorzio necessario per la continuazione del rapporto obbligatorio.

• Cass. sent. n. 5736/2016 (giurisprudenza)

  Principio secondo cui la cancellazione dal registro delle imprese prima della notifica dell'avviso e dell'instaurazione del giudizio determina difetto di capacità processuale dell'ente e difetto di legittimazione dell'ex liquidatore, con conseguente nullità del processo.

• Cass. sent. n. 16362/2020 (giurisprudenza)

  Principio secondo cui l'estinzione della società trasferisce i rapporti obbligatori ai soci (successione), i quali subentrano nella legittimazione processuale ex art. 110 c.p.c.; la legittimazione dell'ex liquidatore 'ad causam' è invece esclusa.

• Principi Corte di Giustizia UE (contraddittorio preventivo per tributi armonizzati)

  Per i tributi armonizzati (es. IVA) è richiesto il contraddittorio preventivo prima dell'emissione dell'accertamento; la mancata esperibilità di tale contraddittorio configura violazione del diritto alla difesa.

Massime di principio

• Se una società è cancellata dal registro delle imprese prima della notifica dell'avviso di accertamento, la notifica effettuata alla società o all'ex liquidatore è potenzialmente nulla: i soci possono avere la legittimazione ad agire in loro vece.
• Non è possibile far valere la 'definitività' di un avviso per mancata impugnazione della società se, al momento della notifica, la società era già estinta; l'amministrazione deve considerare la situazione successoria e notificare i soggetti effettivamente legittimati (soci).
• Per gli accertamenti riguardanti IVA (tributi armonizzati) è necessario il contraddittorio preventivo: la sua omissione può determinare l'annullamento dell'atto per violazione del diritto di difesa.
• Gli accertamenti induttivi devono essere dettagliatamente motivati: occorre indicare le basi statistiche o i parametri comparativi utilizzati e fornire una quantificazione coerente (in particolare dev'essere spiegato come sono stati determinati ricavi e, se rilevante, i costi dedotti).
• La cancellazione della società comporta una successione degli obblighi ai soci; pertanto in contenziosi tributari è necessario valutare attentamente chi sia il soggetto legittimato ad essere notificato e a proporre impugnazione.
• La legittimazione dell'ex liquidatore a rappresentare la società estinta non è automatica: la giurisprudenza tende ad escludere una legittimazione 'ad causam' dell'ex liquidatore quando la società è gia cancellata.