Cassazione Civile, Sentenza n. 36215/2023 del 28/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lombardia che aveva accolto l'appello del contribuente annullando l'avviso di accertamento relativo al 2009 perché sottoscritto da funzionari ritenuti privi della qualifica dirigenziale (capo area Rannisi, delegato "ratione officii" dalla Direttore provinciale) in relazione alla declaratoria di incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, d.l. 16/2012 (sentenza Corte Cost. n.37/2015). La CTR aveva ritenuto la nullità dell'atto per assenza di poteri e che tale nullità fosse di natura assoluta ex art.21-septies l.241/1990. L'Agenzia ha ricorso in Cassazione sostenendo che l'art. 42 DPR 600/1973 richiede solo la sottoscrizione da parte del "capo dell'ufficio" o di "altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato" e che la declaratoria costituzionale non travolge automaticamente la validità degli atti tributari firmati da soggetti idonei ai sensi dell'art.42.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo infondato il ragionamento della CTR circa la nullità degli avvisi di accertamento per mancata qualifica dirigenziale. La Cassazione ha affermato che l'art. 42 DPR 600/1973 consente la sottoscrizione da parte del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva (anche non dirigente) e che la sentenza della Corte Costituzionale n.37/2015, pur rilevando l'illegittimità di taluni conferimenti dirigenziali, non invalida ex se gli atti tributari anteriormente sottoscritti da capi ufficio o da funzionari delegati della carriera direttiva. Di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR Lombardia in diversa composizione per ulteriori determinazioni, comprese le spese di lite.

Norme richiamate

• legge n. 241/1990, art. 21-septies

  "nullità assoluta dell'atto amministrativo in violazione di legge"

  La CTR aveva invocato questa norma per qualificare come nullità assoluta la mancanza di poteri del sottoscrittore; la Cassazione ha ritenuto però che, in materia tributaria, le nullità sono tassative e disciplinate specificamente dall'art.42 DPR 600/1973, per cui non sempre opera la disciplina generale della legge 241/1990.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 42

  "gli avvisi ... sono sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato"

  La Corte ha interpretato la norma in senso letterale e sistematico: non è richiesta la qualifica dirigenziale per la validità della sottoscrizione; è sufficiente che il sottoscrittore sia il capo dell'ufficio o un impiegato della carriera direttiva delegato.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Norma invocata come parametro di legittimità del ricorso per cassazione (motivo unico relativo a violazione di norme sulla validità degli atti).

• Codice di procedura civile, art. 156

  Richiamato dalla CTR su temi di efficacia probatoria e processuale degli atti amministrativi; la Cassazione ha osservato che gli atti impositivi non sono atti processuali e che la disciplina della nullità fiscale è autonoma.

• decreto-legge n. 16/2012, art. 8 comma 24

  Norma dichiarata incostituzionale dalla Corte Costituzionale n.37/2015 perché aveva determinato proroghe e conferimenti dirigenziali prolungati senza regolari procedure concorsuali; la Cassazione ha stabilito che la declaratoria non comporta automaticamente la nullità degli atti fiscali sottoscritti da capi ufficio o impiegati della carriera direttiva.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 37/2015

  Ha accertato l'illegittimità di disposizioni che avevano prolungato incarichi dirigenziali senza adeguate procedure; la Cassazione ha ritenuto che l'oggetto della declaratoria (legittimità dei conferimenti dirigenziali) è distinto dalla disciplina della validità formale degli avvisi di accertamento regolata dall'art.42 DPR 600/1973.

• legge n. 241/1990, art. 21-octies

  Richiamata in motivazione per sottolineare che la disciplina generale della nullità degli atti amministrativi non si applica automaticamente in materia tributaria, dove vale la tassatività delle cause di nullità.

• Costituzione, artt. 3, 51, 97

  Richiamati dalla Corte Costituzionale per motivare l'illegittimità delle proroghe che impedivano la copertura concorsuale dei ruoli dirigenziali; nella decisione di Cassazione tali principi rimangono su un piano diverso rispetto alla validità formale degli atti tributari.

• DPR n. 748/1972; DPR n. 3/1957; d.lgs. n.165/2001 (richiami normativi sull'ordinamento del personale)

  Richiami storici e sistematici per spiegare l'evoluzione delle figure di carriera direttiva e dirigenziale: la Corte osserva che il legislatore del 1973, nel disciplinare l'art.42, aveva distinto la figura dell'"impiegato della carriera direttiva" e non aveva vincolato la validità degli avvisi al possesso della qualifica dirigenziale.

Massime di principio

• In materia di accertamento tributario l'art. 42 DPR 600/1973 consente la sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte del "capo dell'ufficio" o di altro impiegato della carriera direttiva delegato: non è richiesto che i sottoscrittori abbiano la qualifica dirigenziale.
• La declaratoria di incostituzionalità di norme che hanno riguardato il conferimento di incarichi dirigenziali (es. Corte Cost. n.37/2015) non invalida automaticamente, per mero effetto retroattivo, gli atti tributari anteriormente sottoscritti da capi ufficio o da funzionari della carriera direttiva delegati.
• Le cause di nullità degli atti fiscali sono tassative e disciplinate specificamente dalla normativa tributaria; la disciplina generale sulle nullità amministrative (legge 241/1990) non prevale ove la legge tributaria prevede regole diverse e più restrittive.
• Nel contestare la validità formale di un atto impositivo per mancanza di potere del sottoscrittore, il tema decisivo è accertare se il soggetto fosse effettivamente "capo dell'ufficio" o un impiegato della carriera direttiva delegato secondo l'art.42; solo in mancanza di tale requisito può operare la nullità prevista dalla norma tributaria.
• Per la difesa dell'amministrazione è utile conservare e produrre la documentazione (nomina capo ufficio, atti di delega formale) che dimostri la sussistenza della qualifica o della delega ai fini della sottoscrizione degli atti impositivi.
• I giudici di merito devono distinguere chiaramente tra profili relativi alla legittimità del conferimento di incarichi dirigenziali (oggetto di annullamento costituzionale) e la specifica disciplina della validità formale degli atti tributari; confonderli può portare a decisioni erronee sulla nullità degli avvisi.