Sentenza del 29/12/2022 n. 3995 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento nn. 93, 94 e 95 relativi agli anni 1982-1984, con cui l'Ufficio rettificava i redditi d'impresa dell'impresa familiare gestita da Pacenza, accertando maggiori imposte, sanzioni e interessi per omissione di registrazione di acquisti e fatturazione (risultato da PVC della Guardia di Finanza). La controversia verteva sia su questioni di merito (correttezza dell'accertamento analitico-induttivo e ammissibilita' dei cosiddetti "costi occulti") sia su profili processuali: rilevanza del litisconsorzio necessario (la moglie come collaboratrice dell'impresa familiare), presunta decadenza per mancata notifica dell'avviso di accertamento alla moglie e contestazione della imputazione percentuale dei redditi d'impresa (la CTR aveva ammesso solo il 60% in capo al marito e annullato il 40% riferibile alla moglie). L'Agenzia ha censurato la decisione della CTR invocando l'art. 17 L.114/1977 (dichiarazione congiunta e responsabilita' solidale), sostenendo che la notifica al solo marito e la solidarieta' rendono entrambi coobbligati per l'intero debito IRPEF derivante dalla dichiarazione congiunta.

La decisione

L'appello dell'Agenzia e' stato accolto. La sentenza impugnata (che aveva parzialmente annullato il 40% dell'accertamento) e' stata riformata: il ricorso della contribuente e' stato rigettato e gli avvisi di accertamento sono stati confermati nella loro legittimita'. In particolare la Corte ha stabilito che, in caso di dichiarazione congiunta ai sensi dell'art. 17 L.114/1977, la notifica dell'avviso al solo marito e' valida e la responsabilita' solidale comporta l'obbligo in capo alla sig.ra De Gennaro del 100% delle imposte IRPEF accertate; per l'imposta reale (ILOR) e' stata invece confermata l'imputazione pro-quota secondo la partecipazione all'impresa familiare. Sul piano del merito l'accertamento analitico-induttivo e i rilievi della Guardia di Finanza sono stati ritenuti conformi agli artt. 39 co.1 e 2 DPR 600/73, mentre il contribuente non ha fornito elementi certi e precisi idonei a dimostrare costi occulti deducibili ai sensi dell'art.109 co.4 TUIR.

Norme richiamate

• art. 17 legge 114/1977

  la libera scelta di presentare la dichiarazione congiunta implica l'accettazione dei rischi inerenti alla disciplina propria dell'istituto; i coniugi sono responsabili in solido per il pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie ed interessi iscritti a ruolo a nome del marito

  La Corte interpreta la norma nel senso che la dichiarazione congiunta comporta responsabilita' solidale: le somme sono iscritte a ruolo a nome del marito e la notifica al solo marito e' legittima, ma entrambi i coniugi restano obbligati in solido al pagamento delle imposte determinate sulla dichiarazione congiunta.

• art. 39 DPR 600/1973

  Norma che legittima l'accertamento analitico-induttivo; la Corte ha ritenuto che l'accertamento impugnato sia stato condotto nel rispetto dei commi 1 e 2 e supportato dai rilievi della Guardia di Finanza.

• art. 109 comma 4 TUIR (DPR 917/86)

  le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati a conto economico ... le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi

  La Corte richiama il divieto generale di deduzione per spese non imputate a conto economico, ma riconosce che nell'accertamento analitico-induttivo le spese occulte possono essere ammesse solo se provate tramite elementi certi e precisi, onere che nel caso di specie il contribuente non ha assolto.

• art. 14 DLgs 546/1992

  Richiamato in relazione all'obbligo di integrazione del contraddittorio quando vi sono piu' litisconsorti necessari; la CTR aveva ritenuto necessaria la partecipazione della coniuge come litisconsorte necessario in ragione dell'equiparazione dell'impresa familiare.

• art. 5 DPR 597/1973

  Norma che equipara le imprese familiari alle societa' di persone ai fini fiscali e processuali, elemento utilizzato per sostenere la necessita' di integrare il contraddittorio nei confronti di tutti i soggetti interessati dall'accertamento.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. ordinanza n. 262/2022, sentenze n.7803/2020, n.19239/2012 e altre)

  Consolidato orientamento di legittimita' secondo cui la notifica degli atti al solo marito e' valida nell'ipotesi di dichiarazione congiunta e la responsabilita' solidale opera anche quando i redditi siano prodotti dall'altro coniuge o derivino da fattispecie illecite; la scelta della dichiarazione congiunta implica accettazione dei rischi connessi.

Massime di principio

• La dichiarazione congiunta resa dai coniugi comporta responsabilita' solidale: entrambi possono essere obbligati per l'intero debito risultante dalla dichiarazione, anche quando una quota di reddito sia imputabile formalmente all'altro coniuge.
• La notifica dell'avviso di accertamento al solo marito e' valida se i coniugi hanno presentato dichiarazione congiunta ai sensi dell'art. 17 L.114/1977; la mancata notifica alla moglie non determina automaticamente decadenza.
• Per imposte di natura reale (es. ILOR) l'imputazione puo' seguire la quota di partecipazione all'impresa familiare; per le imposte sul reddito (IRPEF) la solidarieta' produce l'obbligo in capo a ciascun coniuge per l'intero importo derivante dalla dichiarazione congiunta.
• Negli accertamenti analitico-induttivi i c.d. costi occulti possono essere riconosciuti solo se comprovati da elementi certi e precisi; l'onere della prova grava sul contribuente.
• L'esistenza di piu' soggetti coinvolti (es. impresa familiare) impone attenzione al contraddittorio e all'eventuale litisconsorzio necessario: l'omessa chiamata di soggetti essenziali puo' determinare vizi processuali, ma non sempre annulla l'accertamento se prevalgono le previsioni di responsabilita' solidale.
• Scelta pratica: valutare i rischi prima di optare per la dichiarazione congiunta (esposizione solidale, notifica al solo marito, responsabilita' per redditi prodotti dall'altro coniuge); in caso di impresa familiare considerare separazione delle posizioni o cauzioni ove possibile.