Cassazione Civile, Sentenza n. 6524/2020 del 09/03/2020

Esito

La controversia

Una società ha impugnato l’integrazione, notificata il 17 giugno 2006, dell’avviso di rettifica dell’accertamento n. 14220/2006, con cui l’Ufficio delle dogane ha recuperato maggiori dazi e IVA, oltre interessi, relativi a importazioni di carne bovina congelata effettuate da un’altra società nei periodi 1° luglio 2002-30 giugno 2003 e 1° luglio 2003-30 giugno 2004, beneficiando di titoli AGRIM e dell’aliquota agevolata del 20%. L’Amministrazione riteneva che la società importatrice fosse collegata, ai sensi dell’art. 143 del regolamento CEE n. 2454/93, a un gruppo di imprese riconducibili alla stessa famiglia e che l’assetto fosse stato organizzato per ottenere indebitamente quote agevolate. La ricorrente era stata chiamata a pagare in solido perché avrebbe partecipato all’irregolare introduzione delle merci e tratto vantaggi dall’operazione. La Commissione tributaria provinciale di Alessandria aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 105/27/11 depositata il 21 dicembre 2011, aveva respinto l’appello. In Cassazione la società ha proposto sette motivi: (1) violazione dell’art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990 e del contraddittorio amministrativo doganale, per mancata interlocuzione prima della rettifica; (2)-(4) vizio di motivazione in ordine all’esistenza del gruppo e al ruolo della ricorrente, alla valutazione del PVC, della sentenza penale del GUP di Piacenza del 24 giugno 2009, della nota ministeriale del 5 dicembre 2005 e di una perizia tecnico-contabile, nonché alla rilevanza della mancata partecipazione della ricorrente al contingente II; (5) nullità per omessa pronuncia sulla dedotta insussistenza dei presupposti della rettifica; (6) violazione degli artt. 8, 9 e 10 dei regolamenti CE n. 954/2002 e n. 780/2003, sostenendo che il recupero richiedesse la previa revoca ministeriale dei titoli AGRIM; (7) violazione dell’art. 38 TULD, negando che la successiva vendita delle merci alla ricorrente e il vantaggio economico conseguito bastassero a renderla coobbligata solidale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha respinto il primo motivo: la violazione del contraddittorio amministrativo assume rilievo solo se la parte indica un concreto pregiudizio al diritto di difesa, non specificato nel caso. Ha dichiarato inammissibili, congiuntamente, i motivi dal secondo al quarto: miravano a ottenere una nuova valutazione delle prove riservata al giudice di merito; inoltre, la ricorrente non aveva indicato con sufficiente specificità fatti o documenti decisivi né assolto gli oneri di localizzazione e illustrazione documentale richiesti per il ricorso per cassazione. La sentenza penale favorevole non produce automatica efficacia vincolante nel giudizio tributario e la nota ministeriale e la perizia, come dedotte, non dimostravano in modo decisivo l’assenza dei collegamenti contestati. Il quinto motivo è stato respinto: pur rilevando l’omessa pronuncia, la Corte ha deciso la questione nel merito e ha ritenuto sufficientemente motivato l’avviso per relationem ai due processi verbali della Guardia di Finanza, il cui contenuto essenziale era richiamato, distinguendo la motivazione formale dell’atto dalla prova della pretesa tributaria. Il sesto motivo è stato respinto: il recupero dei dazi non è subordinato alla previa revoca ministeriale dei titoli AGRIM; conclusa l’importazione, il rapporto rilevante è quello tributario, il cui accertamento spetta all’Amministrazione doganale, che può verificare a posteriori le condizioni per il trattamento agevolato. Il settimo motivo è stato respinto: in base all’art. 38 TULD, la solidarietà riguarda anche chi si ingerisce comunque nell’operazione; la CTR aveva accertato la partecipazione della ricorrente e i vantaggi illeciti tratti dall’operazione. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 7.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dell’obbligo di versare l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• art. 11 D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374

  In materia doganale, il principio del rispetto del contraddittorio anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicitamente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (Codice Doganale Comunitario), si evince dalle previsioni espresse del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, e costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo.

  La norma fonda il rispetto del contraddittorio nella fase amministrativa doganale; la sua violazione rileva, ai fini dell’annullamento, soltanto quando abbia causato un concreto pregiudizio al diritto di difesa.

• art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  In ogni caso, parte ricorrente, incorre anche nel difetto di specificità, avuto riguardo al condivisibile insegnamento di questa Corte, secondo cui il ricorrente per cassazione che intenda dolersi dell’annessa o erronea valutazione di un documento da parte del giudice di merito, ha, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, il duplice onere, imposto a pena di inammissibilità del ricorso, di indicare esattamente nell’atto introduttivo in quale fase processuale ed in quale fascicolo di parte si trovi il documento in questione, e di evidenziarne il contenuto, trascrivendolo o riassumendolo nei suoi esatti termini, al fine di consentire al giudice di legittimità di valutare la fondatezza del motivo, senza dover procedere all’esame dei fascicoli d’ufficio o di parte.

  Il ricorrente che censura la mancata o erronea valutazione di un documento deve indicarne puntualmente la collocazione processuale e riportarne o riassumerne il contenuto esatto; l’omissione comporta l’inammissibilità della censura.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Tale requisito difetta del tutto nel caso di specie in quanto: a) la mera invocazione della formula assolutoria della sentenza penale – che, ove anche irrevocabile, non spiega alcuna efficacia vincolante automatica nel giudizio tributario – appare del tutto inadeguata (in difetto di specifica e puntuale indicazione dei fatti materiali accertati ritenuti dimostrativi della assenza di un collegamento societario) a fornire quella prova decisiva cui è subordinata la ammissibilità del motivo con il quale si denuncia il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

  La censura motivazionale è ammissibile solo se il fatto o la prova asseritamente omessi o mal valutati sono specificamente individuati e decisivi, ossia idonei a incidere sull’esito della ricostruzione del giudice di merito; non consente una nuova valutazione delle prove.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Il requisito formale della motivazione dell’atto impositivo di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e, per quanto specificamente attiene agli avvisi di rettifica in materia doganale, di cui al D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 5 bis (“la motivazione dell’atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa…”), deve ritenersi assolto anche attraverso la motivazione per relationem alle risultanze dell’indagine.

  L’obbligo formale di motivazione dell’atto impositivo può essere assolto mediante rinvio per relationem, quando l’atto richiamato sia allegato oppure ne sia riprodotto il contenuto essenziale per consentire la difesa.

• art. 11, comma 5-bis, D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374

  Il requisito formale della motivazione dell’atto impositivo di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e, per quanto specificamente attiene agli avvisi di rettifica in materia doganale, di cui al D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 5 bis (“la motivazione dell’atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa…”), deve ritenersi assolto anche attraverso la motivazione per relationem alle risultanze dell’indagine.

  Per l’avviso di rettifica doganale, la motivazione può richiamare atti d’indagine non allegati se ne riproduce il contenuto essenziale ai fini della difesa; tale requisito formale va distinto dalla prova dell’effettiva sussistenza dei fatti costitutivi della pretesa.

• art. 10 Reg. CE n. 954/2002

  Non è dato individuare alcuna norma statale o comunitaria che espressamente subordini il recupero del dazio alla previa revoca dei titoli AGRIM, limitandosi le norme dei regolamenti comunitari a disporre che “il riconoscimento” (che costituisce una condizione di legittimazione per la presentazione da parte della impresa della domanda di partecipazione alla assegnazione del contingente tariffario) ed i benefici eventualmente già accordati in virtù del riconoscimento debbono essere revocati qualora il titolo di legittimazione sia stato concesso “in base a documentazione falsa o fraudolenta” (art. 10 reg. CE n. 954/2002), senza che venga anche disciplinato uno specifico procedimento per il recupero del maggiore dazio doganale dovuto o vengano individuate le autorità competenti.

  La revoca del riconoscimento e dei benefici concessi in base a documentazione falsa o fraudolenta appartiene alla disciplina del riconoscimento degli operatori e non costituisce una condizione necessaria per il recupero del dazio dovuto.

• art. 78, par. 3, Reg. CEE n. 2913/92

  In proposito è sufficiente rilevare come la onnicomprensiva formulazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 (sostanzialmente riprodotta nell’art. 78 C.D.C., par. 3, “quando dalla revisione…risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti od incompleti…”) si estende a qualsiasi ipotesi di mancata od inesatta contabilizzazione dei diritti doganali.

  La revisione a posteriori prevista dal Codice doganale consente il recupero quando il regime doganale sia stato applicato sulla base di elementi inesatti o incompleti; la disciplina comprende le diverse ipotesi di mancata o inesatta contabilizzazione dei diritti doganali.

• art. 220, par. 1, Reg. CEE n. 2913/92

  In proposito è sufficiente rilevare come la onnicomprensiva formulazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 (sostanzialmente riprodotta nell’art. 78 C.D.C., par. 3, “quando dalla revisione…risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti od incompleti…”) si estende a qualsiasi ipotesi di mancata od inesatta contabilizzazione dei diritti doganali, dovendo ritenersi in essa unificate tutte le ipotesi attinenti sia agli “errori di calcolo nella liquidazione o di erronea applicazione delle tariffe” che quelle concernenti “l’erroneo od inesatto accertamento della qualità, della quantità, del valore o della origine della merce”, originariamente tenute distinte – quanto allo svolgimento del procedimento amministrativo – dall’art. 84 T.U.L.D., comma 1 e 4, (D.P.R. n. 43 del 1973), conclusione che trova dirimente conferma nella disposizione dell’art. 220 C.D.C., par. 1, secondo cui si procede al recupero del dazio risultante da una obbligazione doganale tutte le volte che il relativo importo “non sia stato contabilizzato…o sia stato contabilizzato ad un livello inferiore all’importo legalmente dovuto”, indipendentemente quindi se ciò sia o meno dipeso da un errore od una inesattezza della Amministrazione doganale inerente al calcolo ovvero inerente alla individuazione e classificazione della merce.

  Il recupero a posteriori è dovuto ogni volta che l’importo dell’obbligazione doganale non sia stato contabilizzato o sia stato contabilizzato in misura inferiore a quella legalmente dovuta, indipendentemente dalla causa dell’inesattezza.

• art. 38 D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD)

  Come emerge dalla pronuncia della Commissione tributaria regionale, la società ricorrente ha partecipato all’operazione, traendone vantaggi illeciti. Il D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 38, in linea con la regolamentazione comunitaria tesa a salvaguardare l’interesse pubblicistico all’adempimento dell’obbligazione daziaria Reg. C.e.e. 2913/1992, vincola all’obbligazione tributaria tutti coloro comunque ingeritisi nell’operazione (Cass. 2 marzo 2012, n. 3285).

  L’obbligazione doganale solidale può gravare anche su chi, pur non essendo l’importatore formale, si sia comunque ingerito nell’operazione; nel caso concreto la CTR aveva accertato la partecipazione della ricorrente e il vantaggio illecito conseguito.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

  Il rigetto del ricorso comporta, quando ne ricorrono i presupposti, l’obbligo per la parte ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione.

Massime di principio

• La violazione del contraddittorio nella fase amministrativa doganale rileva solo se il contribuente indica un pregiudizio concreto al diritto di difesa causalmente derivato dalla violazione.
• Il ricorso per cassazione non consente una nuova valutazione delle risultanze istruttorie; il vizio motivazionale richiede l’indicazione specifica di un fatto o di una prova decisivi, idonei a incidere sull’esito della ricostruzione di merito.
• La sentenza penale, anche irrevocabile, non vincola automaticamente il giudice tributario; chi la invoca deve indicare i fatti materiali accertati che siano pertinenti e determinanti per la controversia tributaria.
• Chi censura in cassazione la mancata o erronea valutazione di un documento deve indicare la fase processuale e il fascicolo in cui esso si trova e riportarne o riassumerne puntualmente il contenuto.
• La motivazione dell’avviso di rettifica doganale può essere resa per relationem, purché l’atto richiamato sia allegato o ne sia riprodotto il contenuto essenziale per consentire la difesa; l’esistenza formale della motivazione è distinta dalla prova della pretesa tributaria.
• Il recupero dei dazi non è subordinato alla previa revoca ministeriale dei titoli AGRIM: esaurita l’importazione, l’Amministrazione doganale può verificare autonomamente se sussistessero le condizioni per il trattamento agevolato e recuperare il dazio legalmente dovuto.
• Ai fini dell’obbligazione doganale solidale, può rispondere anche chi si sia comunque ingerito nell’operazione d’importazione; la mera posizione di acquirente non è qui il fondamento autonomo della responsabilità, che nel caso concreto è stata ricondotta all’accertata partecipazione all’operazione e ai vantaggi illeciti.

Come è indicizzato