Cassazione Civile, Sentenza n. 17484/2022 del 31/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione in cassazione di due sentenze della Commissione Tributaria Regionale - sezione staccata di Salerno - relative ad avvisi di accertamento Iva (anno 2004) contenenti sei riprese. Le censure vertono, tra l'altro, su: (i) illegittimità del processo verbale redatto dalla Direzione Regionale per presunta assenza di poteri istruttori; (ii) mancanza di prova dell'effettiva esportazione delle merci (omessa o insufficiente valutazione dei DAU, EUR1, documenti di trasporto, lettere di credito, attestazioni doganali); (iii) questioni relative a operazioni triangolari/triangolazioni con lavorazione; (iv) vizio di ultrapetizione nella sentenza di revocazione (la CTR si sarebbe pronunciata su riprese non oggetto della domanda di revocazione); (v) motivazione insufficiente o omessa e uso di motivazione per relationem.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i due giudizi pendenti. Ha accolto il primo motivo del ricorso n. 27705/2014 (relativo all'ultrapetizione della sentenza di revocazione) e ha cassato senza rinvio la sentenza di revocazione n. 3820/05/2014, per le parti in cui la CTR si era pronunciata su rilievi non oggetto della domanda di revocazione. Ha poi esaminato il ricorso principale e ha ritenuto inammissibile il controricorso dell'Agenzia (perché riferito ad altro avviso/oggetto). Ha cassato la sentenza d'appello n. 432/05/2012 in relazione al secondo motivo (insufficiente motivazione sulla prova dell'esportazione) e al quarto motivo (uso illegittimo di motivazione per relationem), con rinvio alla CTR per nuovo giudizio in quelle parti e per la regolazione delle spese. Altri motivi sono stati dichiarati assorbiti. In sintesi: parziale accoglimento delle censure della ricorrente; annullamento totale della sentenza di revocazione nella parte ultrapetita; annullamento parziale della sentenza d'appello con rinvio per nuovo esame su profili motivazionali e di valutazione probatoria.

Norme richiamate

• art. 112 cod. proc. civ.

  Il principio dell'osservanza dei limiti del devoluto: il giudice non può decidere su questioni non soggette alla domanda; la CTR, in sede di revocazione, non poteva pronunciarsi su riprese non oggetto dell'istanza di revocazione (ultrapetizione).

• art. 360 cod. proc. civ. (n. 3, 4, 5)

  Parametri per cassazione (violazione di norme, nullità per motivazione apparente o omessa pronuncia; omesso esame di fatto decisivo). Questi profili sono stati richiamati per valutare la nullità delle motivazioni, l'omessa pronuncia e l'omesso esame di documenti decisivi.

• art. 395, comma 1, n. 4 cod. proc. civ.

  Norma sulla revocazione per errore di fatto; è il fondamento della domanda di revocazione che la CTR aveva accolto parzialmente, ma la Corte ricorda i limiti del giudizio rescindente.

• art. 335 cod. proc. civ.

  Principio di trattazione unitaria delle impugnazioni connesse; applicato analogicamente per giustificare la riunione dei ricorsi per cassazione proposti contro sentenza d'appello e contro la sentenza di revocazione.

• art. 329, comma 2 e art. 336 cod. proc. civ.

  Richiamati riguardo all'impugnazione parziale e all'effetto espansivo interno: la riforma della parte impugnata può estendersi alle parti dipendenti, ma con rigore; applicati per delimitare l'ambito del giudizio di revocazione e della sua possibile estensione.

• art. 8 d.P.R. 633/1972

  Disciplina della non imponibilità IVA per esportazioni; la Corte richiama che l'onere probatorio della fuoriuscita dal territorio nazionale grava sul contribuente e che la valutazione della documentazione probatoria deve essere adeguatamente motivata.

• art. 26 d.P.R. 633/1972

  Rilevanza delle note di credito per la dimostrazione dello storno delle operazioni; la Corte conferma che le note di credito possono essere elemento probatorio, da valutare e motivare.

• art. 795 e art. 793 regolamento CEE n. 2454/1993

  Previsioni regolamentari sulla possibilità di regolarizzazione successiva del DAU con apposizione del visto in uscita e sulle formalità doganali; la Corte riconosce che il visto apposto successivamente può regolarizzare il DAU ma richiede che il giudice motivi il perché ritenga il documento idoneo o meno.

• art. 346 d.P.R. 43/1973

  Consente, in alcuni casi, di valorizzare documentazione alternativa alla prova doganale per dimostrare l'esportazione; la Corte afferma che tali elementi possono essere rilevanti e devono essere valutati esplicitamente dal giudice.

• d.lgs. 30/07/1999 n. 300 (art. 57, 61, 66)

  Rilevanza dell'autonomia regolamentare dell'Agenzia delle Entrate e della possibilità per il Direttore dell'Agenzia di attribuire compiti e funzioni alle Direzioni regionali; la Corte conferma che, in base allo statuto e ai regolamenti interni, le Direzioni regionali possono svolgere attività di verifica e redigere processi verbali di accertamento.

• art. 27 d.l. 185/2008

  Norma che disciplina la ripartizione delle competenze di verifica per contribuenti di rilievo economico; la Corte interpreta la disposizione come non attribuente un nuovo potere alle Direzioni regionali ma come regolarizzazione di competenze già esercitate per regolamento interno.

• art. 14 Cost.

  Richiamato sul punto della riserva di legge in materia di ispezioni e domiciliazione; la Corte ritiene che l'autorganizzazione dell'Agenzia e la disciplina interna non contrastino con i principi di riserva di legge costituzionale.

• art. 36 e art. 61 d.lgs. 546/1992; art. 132 cod. proc. civ.

  Norme citate in relazione a specifiche censure processuali e alla motivazione: utilizzate per contestare profili procedurali e di ammissibilità delle doglianze, con riferimento alla necessità di motivazione espresso nelle decisioni tributarie.

Massime di principio

• In un giudizio di revocazione la decisione rescindente deve limitarsi alle parti della sentenza indicate nella domanda di revocazione e alle parti ad esse strettamente dipendenti: qualsiasi pronuncia su questioni non oggetto della revocazione configura ultrapetizione e può essere cassata.
• Quando il contribuente deduce l'esportazione (esenzione IVA ex art. 8 DPR 633/1972) l'onere della prova grava su di lui; tuttavia la prova può essere data anche con documenti alternativi (DAU con visto, EUR.1, lettere di credito, attestazioni delle dogane estere, documenti di trasporto) e il giudice deve valutare e motivare esplicitamente la rilevanza di ciascun documento.
• L'apposizione successiva del visto in uscita sul DAU può regolarizzare la situazione ai fini della prova dell'esportazione, ma il giudice deve motivare nel merito l'idoneità della regolarizzazione nel caso concreto.
• Le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate, in base allo statuto e ai regolamenti aziendali, possono esercitare attività di verifica e redigere processi verbali: l'assenza di un richiamo normativo esplicito non inficia automaticamente la legittimità se tali competenze risultano attribuite nella disciplina organizzativa dell'Agenzia.
• La motivazione giudiziale deve esporre il percorso logico (aspetto 'dinamico') che conduce alla decisione; valutazioni meramente dogmatiche o rinvii generici (motivation per relationem senza riproduzione e autonoma verifica dei contenuti) costituiscono vizio di motivazione.
• Se una sentenza di revocazione modifica la decisione impugnata, il ricorso per cassazione contro la prima sentenza può divenire privo di interesse se la revocazione ha eliminato la materia del contendere; ciò rende imprescindibile verificare l'esistenza dell'interesse anche al momento della decisione.