Sentenza del 23/09/2025 n. 431 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Viterbo

Esito

La controversia

La società ha impugnato quattro atti di recupero emessi nel 2024, relativi a crediti d’imposta per ricerca e sviluppo (art. 3 D.L. 145/2013) utilizzati in compensazione: per il periodo d’imposta 2017, € 90.130,60 oltre a € 24.995,64 di interessi (ricorso n. 71/2025); per il 2018, € 75.898,09 oltre a € 17.849,50 di interessi (n. 72/2025); per il 2019, € 60.239,30 oltre a € 10.574,26 di interessi (n. 73/2025); per il 2015, € 52.112,11 oltre a € 18.569,86 di interessi (n. 74/2025). L’Agenzia aveva ritenuto inesistenti i crediti perché i progetti esaminati non presentavano i requisiti di novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità. La società ha contestato: l’omesso contraddittorio preventivo; la decadenza dal potere di recupero per i ricorsi nn. 71/2025 e 74/2025; l’interpretazione dei requisiti del credito e il mancato parere tecnico del MISE; l’applicazione delle sanzioni per crediti inesistenti, chiedendo l’esimente per incertezza normativa e l’applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta nel 2024; in subordine, ha sollevato questione di legittimità costituzionale della disciplina transitoria. Ha inoltre richiesto una consulenza tecnica.

La decisione

I ricorsi sono stati riuniti per connessione e respinti. Il giudice ha escluso l’obbligo di contraddittorio preventivo perché, trattandosi di recupero di crediti qualificati come inesistenti e non meramente non spettanti, opera l’esclusione interpretativa dell’art. 7-bis D.L. 39/2024. Ha respinto l’eccezione di decadenza: per i crediti inesistenti il termine è l’ottavo anno successivo all’utilizzo; per il ricorso n. 71/2025 il termine indicato è il 31 dicembre 2026, mentre per il n. 74/2025 era il 31 dicembre 2024 e l’atto era stato notificato il 2 dicembre 2024. Per gli altri due ricorsi la decadenza non era stata contestata. Il mancato parere del MISE non invalida gli atti, essendo facoltativo. Nel merito, l’Agenzia ha assolto l’onere probatorio illustrando l’assenza dei requisiti richiesti; il giudice ha inoltre rilevato che la società sovrapponeva le attività remunerate dai clienti ai presupposti del distinto beneficio fiscale. Sanzioni e censure relative sono state respinte: è stata applicata la sanzione del 200% prevista per l’utilizzo di crediti inesistenti, mentre la disciplina più favorevole del D.Lgs. 87/2024 si applica solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La questione costituzionale è stata dichiarata manifestamente infondata. Respinta anche la richiesta di consulenza tecnica, perché gli atti erano sufficienti per decidere. La società è stata condannata alle spese, liquidate in € 4.000.

Norme richiamate

• Art. 6-bis, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212, e art. 7-bis D.L. 29 marzo 2024, n. 39

  «il legislatore ha previsto che l'art. 6 bis L. 212/2000 comma 1, che ha istituito il principio generalizzato del contraddittorio preventivo, deve interpretarsi come non applicabile agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti.»

  La decisione applica la norma interpretativa escludendo il contraddittorio preventivo generalizzato per gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta qualificati come inesistenti.

• Art. 38-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  «Trattandosi del recupero di un credito inesistente il termine di decadenza è fissato al 31 dicembre dell'ottavo anno successivo [...] a quello in cui il credito di imposta è stato utilizzato.»

  Per gli atti di recupero di crediti inesistenti il termine di decadenza è quello dell’ottavo anno successivo all’utilizzo in compensazione, non il termine quinquennale sostenuto dalla ricorrente.

• Art. 3 D.L. 30 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla legge n. 9/2014

  «l'Agenzia delle Entrate ha adempiuto all'onere probatorio cui è tenuta, specificando i motivi per i quali non ha riconosciuto la spettanza del credito di imposta per ricerca e sviluppo in ragione dell'assenza dei requisiti di novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità»

  Il credito per ricerca e sviluppo richiede che le attività e le spese dimostrate soddisfino i requisiti sostanziali indicati; non basta che la società abbia svolto prestazioni informatiche remunerate dai clienti.

• Art. 8 del decreto attuativo del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 27 maggio 2015

  «Quanto alla doglianza relativa al mancato previo parere del MISE si evidenzia che si tratta di adempimento facoltativo, come con chiarezza stabilito dall'art. 8 del decreto attuativo del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 27.5.2015.»

  Il parere tecnico del MISE sulla riconducibilità dell’attività alla ricerca e sviluppo è facoltativo; la sua mancanza non determina, di per sé, l’illegittimità dell’atto di recupero.

• Art. 13, comma 5, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  «l'Amministrazione Finanziaria si è limitata ad effettuare un mero calcolo matematico, in applicazione dell'art. 13 comma 5 D. lgvo 471/1997 (sanzioni pari al 200% dei crediti nel caso di utilizzo di compensazione di crediti inesistenti).»

  Per l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti la decisione conferma la sanzione pari al 200% dei crediti, ritenendo correttamente applicato il criterio previsto per le violazioni in esame.

• Art. 5 D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87

  «la diversa misura delle sanzioni introdotta dall'art. 5 d. lgvo 87/2024 trova applicazione - per espressa previsione normativa - alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, non potendo, pertanto, trovare applicazione per le annualità oggetto del presente giudizio.»

  La nuova disciplina sanzionatoria, più favorevole, non si applica alle violazioni anteriori al 1° settembre 2024 oggetto del giudizio.

• Art. 7 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  «Va, infine, rigettata la richiesta istruttoria finalizzata all'espletamento di una consulenza, atteso che il giudizio, sulla base degli atti prodotti dalle parti, risulta adeguamente istruito e pronto per la decisione.»

  La consulenza tecnica non è necessaria quando il giudice ritiene che il materiale documentale già acquisito sia sufficiente per decidere.

• Art. 29 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione è stata applicata per riunire i ricorsi in ragione della loro connessione.

Massime di principio

• Nel recupero di crediti d’imposta qualificati come inesistenti, la decisione applica l’esclusione del contraddittorio preventivo generalizzato prevista dall’interpretazione autentica dell’art. 6-bis dello Statuto del contribuente. La qualificazione come credito inesistente, anziché non spettante, è quindi rilevante per stabilire le garanzie procedimentali applicabili.
• Per i crediti inesistenti, il termine di recupero decorre secondo la regola dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo in compensazione; la tempestività va verificata con riferimento alla data di notifica dell’atto e alla singola annualità.
• La spettanza del credito per ricerca e sviluppo non deriva dalla sola esecuzione di attività tecniche o informatiche né dal fatto che esse siano state fatturate ai clienti: occorre dimostrare che i progetti presentino i requisiti sostanziali richiesti dalla disciplina agevolativa.
• Il parere del MISE previsto dalla disciplina attuativa è facoltativo e, secondo la decisione, la sua mancata acquisizione non invalida automaticamente il recupero.
• La disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta nel 2024 si applica, secondo il regime temporale indicato dalla sentenza, alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024; non è stata estesa alle violazioni precedenti solo perché la nuova sanzione è meno severa.
• La consulenza tecnica può essere negata quando la documentazione e gli atti del processo sono ritenuti sufficienti per risolvere le questioni sottoposte al giudice.