Cassazione Civile, Ordinanza n. 28128/2022 del 27/09/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha notificato un avviso di accertamento con cui ha rettificato le dichiarazioni IVA per gli anni 2008 e 2009 di una società attiva nel commercio all'ingrosso di polimeri, ritenendola destinataria finale di un meccanismo internazionale articolato in società estere "filtro" e "cartiere", finalizzato a consentire indebite detrazioni IVA mediante fatture soggettivamente inesistenti. La contribuente ha impugnato l'atto e le commissioni di merito hanno accolto il ricorso; la CTR ha respinto l'appello dell'Ufficio ritenendo non provata la consapevolezza della frode e qualificando l'operazione come normale trading internazionale. In cassazione l'Agenzia ha dedotto: 1) violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., sostenendo che la CTR avesse travisato fatti pacifici e compiuto un apprezzamento probatorio non consentito; 2) omessa motivazione ai sensi dell'art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, per motivazione apparente e adesione acritica a precedente decisione; 3) violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e dell'art. 19 d.P.R. n. 633/1972, per avere negato la frode carosello e la consapevolezza della contribuente, valorizzando elementi ritenuti inidonei; 4) omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, n. 5, c.p.c., per non avere considerato l'architettura complessiva della filiera fraudolenta e gli indizi sulla consapevolezza della contribuente.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, ritenendo la sentenza della CTR affetta da motivazione apparente e da erronea applicazione dei principi sul riparto dell'onere probatorio nelle frodi IVA con operazioni soggettivamente inesistenti. Ha invece dichiarato inammissibile e comunque infondato il primo motivo, perché diretto in realtà a sollecitare una rivalutazione del materiale probatorio non consentita in cassazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame della vicenda e per la regolazione anche delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  utilizzato per denunciare violazione processuale e motivazione apparente; la Corte ribadisce che non può essere veicolato tramite tale norma un mero dissenso sulla valutazione delle prove.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  richiamato per censurare la violazione delle norme sostanziali sul riparto dell'onere della prova e sulla detrazione IVA in caso di fatture soggettivamente inesistenti.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  invocato per omesso esame di fatti decisivi; la Corte ritiene decisive le omissioni della CTR nell'esame dell'intera filiera e degli indizi sulla consapevolezza.

• art. 115 c.p.c.

  la sua violazione è configurabile solo se il giudice pone a base della decisione prove non dedotte o disattende prove legali; non quando si contesti la mera ricostruzione del fatto.

• art. 116 c.p.c.

  la denuncia non può riguardare il semplice cattivo apprezzamento della prova, ma solo l'uso di un criterio valutativo giuridicamente erroneo rispetto a prove legali o non legali.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiede una motivazione effettiva della decisione tributaria; il richiamo a precedenti o ad affermazioni apodittiche non basta se manca una reale autonoma valutazione del gravame.

• art. 2697 c.c.

  in materia di IVA da operazioni soggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del cessionario, anche per presunzioni.

• art. 2729 c.c.

  la prova della consapevolezza del contribuente può essere fornita mediante indizi gravi, precisi e concordanti, idonei a integrare presunzioni semplici.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  il diritto alla detrazione IVA è escluso se l'operazione è soggettivamente inesistente e il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'evasione.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  è richiamato per affermare che la prova dell'Amministrazione può fondarsi su attendibili indizi e presunzioni semplici.

• art. 63 d.P.R. n. 633/1972

  le risultanze del procedimento penale possono entrare nel materiale probatorio del giudizio tributario e devono essere valutate dal giudice di merito.

Massime di principio

• In caso di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria deve provare, anche mediante presunzioni semplici, sia l'oggettiva fittizietà del fornitore sia la consapevolezza del cessionario o la sua colpevole ignoranza secondo l'ordinaria diligenza; solo dopo tale prova si sposta sul contribuente l'onere di dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile.
• Il giudice tributario non può limitarsi a valorizzare singoli segmenti formalmente regolari dell'operazione, ma deve esaminare unitariamente l'intera filiera negoziale e gli indizi che rivelano una struttura fraudolenta, compresa l'eventuale interposizione di società prive di reale operatività.
• La detraibilità dell'IVA è esclusa anche quando la merce sia effettivamente pervenuta all'impresa utilizzatrice, se uno dei soggetti della catena è fittizio e l'operazione concreta si inserisce in uno schema di evasione mediante indicazione mendace dei soggetti del rapporto.
• La censura per violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. è ammissibile solo se il giudice abbia utilizzato prove non dedotte, prove illegali o abbia attribuito efficacia di piena prova a elementi che avrebbero richiesto valutazione critica; non è invece mezzo per ottenere una nuova valutazione del merito.
• La motivazione 'per relationem' è legittima solo se il rinvio consente di comprendere le ragioni decisorie e le critiche dell'appellante; non basta il mero richiamo ad altra decisione privo di una autonoma e intelligibile valutazione del gravame.
• Nel giudizio tributario, le risultanze del procedimento penale possono essere utilizzate e valutate dal giudice, ma non sostituiscono l'esame del complessivo materiale probatorio raccolto nel processo fiscale.

Come è indicizzato