Sentenza del 14/10/2015 n. 20666 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva prestato garanzie per obbligazioni IVA mediante tre polizze fideiussorie. Dopo essere stata escussa dall’Amministrazione per l’inadempimento del debitore principale, aveva pagato e ottenuto contro quest’ultimo un decreto ingiuntivo definitivo ed esecutivo, registrato con aliquota proporzionale. Chiedeva il rimborso della differenza rispetto all’imposta fissa, sostenendo l’applicabilità del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro. La CTP aveva accolto il ricorso e la CTR Lombardia aveva respinto l’appello dell’Ufficio. In cassazione, l’Agenzia ha sostenuto che il credito azionato dal garante, fondato sulla surrogazione nei diritti del creditore dopo il pagamento, non costituisce il corrispettivo di una prestazione soggetta a IVA e che, pertanto, non opera l’alternatività.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR Lombardia e rinviato ad altra sezione della stessa Commissione, anche per le spese. Ha stabilito che i rapporti tra creditore e debitore, creditore e garante, e garante e debitore sono distinti e autonomi. Il decreto ingiuntivo chiesto dal garante dopo aver pagato non riguarda il corrispettivo della garanzia, ma il recupero di quanto versato e l’esercizio dei diritti del creditore surrogato; non ha quindi a oggetto corrispettivi o prestazioni soggetti a IVA. Non si applica il principio di alternatività e il decreto è soggetto all’imposta di registro proporzionale del 3%. La Cassazione non ha disposto direttamente il pagamento di una somma, né definito le spese, rimesse al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40

  Non avendo spazio il principio di alternatività, trova applicazione l'art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , che assoggetta gli atti dell'autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi (assoggettati all'imposta di registro ex art. 37 del medesimo decreto), "recanti condanna al pagamento di somme o valori...", all'imposta di registro con aliquota proporzionale del 3%.

  L’alternatività tra IVA e imposta di registro non esclude la registrazione proporzionale del decreto ottenuto dal garante quando la somma ingiunta è il recupero di quanto pagato e non il corrispettivo di una prestazione imponibile IVA.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 1 e 3

  La circostanza che la prestazione eseguita dal garante ed il pagamento da lui richiesto al debitore abbiano - recte, possano avere - uguale contenuto patrimoniale non acquista rilievo ai fini dell'applicazione del principio di alternatività, in quanto soltanto la prima configura un'operazione imponibile ai fini iva, sebbene in. concreto esente (giusta del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 1); il secondo postula che l'operazione imponibile, consistente nella prestazione di garanzia, abbia avuto completa esecuzione, con l'avvenuta escussione del garante.

  La prestazione di garanzia e il successivo pagamento richiesto dal garante al debitore sono operazioni diverse: l’eventuale rilevanza IVA della prima non si estende al recupero della somma pagata dopo l’escussione.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima

  Non avendo spazio il principio di alternatività, trova applicazione l'art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , che assoggetta gli atti dell'autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi (assoggettati all'imposta di registro ex art. 37 del medesimo decreto), "recanti condanna al pagamento di somme o valori...", all'imposta di registro con aliquota proporzionale del 3%.

  Il decreto ingiuntivo che condanna al pagamento di somme è soggetto alla registrazione proporzionale, qui nella misura del 3%, quando non ricorre l’esclusione collegata a corrispettivi o prestazioni soggetti a IVA.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22

  I rapporti sono, oltre che distinti, autonomi, come si evince, proprio in tema d'imposta di registro, dalla regola fissata dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22 (Cass. 12 luglio 2013, n. 17237; ord. 14 marzo 2012, n. 4096).

  La disciplina dell’imposta di registro conferma che i distinti rapporti coinvolti nella garanzia mantengono autonomia; la prestazione del garante non rende unitaria l’operazione sottostante.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 37

  Non avendo spazio il principio di alternatività, trova applicazione l'art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , che assoggetta gli atti dell'autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi (assoggettati all'imposta di registro ex art. 37 del medesimo decreto), "recanti condanna al pagamento di somme o valori...", all'imposta di registro con aliquota proporzionale del 3%.

  I decreti ingiuntivi esecutivi rientrano tra gli atti giudiziari assoggettati a imposta di registro.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  Non è prospettabile, difatti, interferenza alcuna con l'imposta di registro, che si riferisce al decreto ingiuntivo, cioè al coacervo degli effetti giuridici ed economici che esso è destinato a produrre, del D.P.R. n. 131 del 1986 , ex art. 20 (in termini, Cass. 12 luglio 2005, n. 14649, la quale ha ritenuto che debbano essere sottoposti ad autonoma tassazione, ai fini dell'imposta di registro, la sentenza di condanna al pagamento di somme ed il decreto ingiuntivo esecutivo relativo alle medesime somme), ossia, nel caso in esame, alla reintegrazione della sfera economica del fideiussore.

  Ai fini dell’imposta di registro rilevano gli effetti giuridici ed economici propri del decreto ingiuntivo: nel caso deciso, l’effetto è reintegrare il patrimonio del garante, distinto dagli effetti del rapporto tributario originario.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 8, nota 2, della Tariffa

  Coerentemente, la nota 2^) dell'art. 8 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 , stabilisce che gli atti giudiziali "non sono soggetti all'imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 40 T.U.".

  L’esclusione dall’imposta proporzionale riguarda la parte dell’atto giudiziale che dispone il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti a IVA; non si applica al recupero, da parte del garante, di somme pagate al creditore.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, comma 2

  Nè è utilmente applicabile del D.P.R. n. 131 del 1986 , comma 2, secondo cui "l'atto da cui risulta la surrogazione nei diritti del creditore,, a norma degli artt. 1201 e 1203 c.c. , è soggetto all'imposta stabilita per la cessione del diritto spettante al creditore surrogato".

  La regola sulla tassazione dell’atto che documenta la surrogazione non trasforma il pagamento effettuato dal garante in un corrispettivo IVA: il garante recupera il credito dopo aver pagato.

• Codice civile, art. 1949

  Ancora una volta, in base all'art. 1949 c.c. (fattispecie rientrante "negli altri casi stabiliti dalla legge" contemplati dal n. 5 dell'art. 1203), "il fideiussore che ha pagato il debito è surrogato nei diritti che il creditore aveva contro il debitore": ed il pagamento, da cui scaturisce la cessione dei diritti, si è visto, non è corrispettivo o controvalore di una specifica prestazione della controparte.

  Il fideiussore che ha pagato subentra nei diritti del creditore verso il debitore; l’azione di recupero è esercizio di tali diritti e non richiesta del prezzo di una prestazione resa al debitore.

• Codice civile, art. 1203, n. 5

  Ancora una volta, in base all'art. 1949 c.c. (fattispecie rientrante "negli altri casi stabiliti dalla legge" contemplati dal n. 5 dell'art. 1203), "il fideiussore che ha pagato il debito è surrogato nei diritti che il creditore aveva contro il debitore": ed il pagamento, da cui scaturisce la cessione dei diritti, si è visto, non è corrispettivo o controvalore di una specifica prestazione della controparte.

  La surrogazione del fideiussore che ha pagato rientra nei casi legali di surrogazione e gli consente di esercitare verso il debitore i diritti già spettanti al creditore.

Massime di principio

• Nelle garanzie fideiussorie occorre distinguere il rapporto principale, quello di garanzia verso il creditore e il rapporto tra garante e debitore: l’autonomia di tali rapporti impedisce di considerare automaticamente unitaria l’intera operazione ai fini fiscali.
• Quando il garante, dopo essere stato escusso e aver pagato, chiede al debitore la restituzione della somma, esercita i diritti del creditore per surrogazione; non sta chiedendo il corrispettivo della propria prestazione di garanzia.
• La soggezione della prestazione di garanzia al regime IVA non comporta, da sola, l’applicazione del principio di alternatività al decreto ingiuntivo successivamente ottenuto dal garante. Se il decreto riguarda il recupero di quanto pagato e non un corrispettivo o una prestazione soggetti a IVA, è dovuta l’imposta di registro proporzionale.
• Per la tassazione di un provvedimento giudiziario è necessario considerare gli effetti economici e giuridici che esso produce autonomamente, senza confonderli con quelli del rapporto originario tra creditore e debitore.