Sentenza del 14/10/2015 n. 20653 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha proposto un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 16, 17 e 18 del D.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile (oggi, rispettivamente, artt. 17, 19 e 21). Ha contestato che, nel calcolare l’IRPEF sull’indennità di fine rapporto corrisposta dall’ENPAM a un medico generico per il 1991, fosse possibile sottrarre dall’importo dell’indennità i contributi versati dal contribuente. Secondo l’Agenzia, l’indennità rientra tra quelle percepite per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, assoggettate a tassazione separata, e non tra le indennità di fine rapporto di lavoro dipendente per le quali è prevista la deduzione dei contributi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della C.T.R. Piemonte e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando il ricorso introduttivo del contribuente contro il diniego di rimborso IRPEF per il 1991. Ha seguito l’orientamento secondo cui l’indennità ENPAM dei medici convenzionati rientra nell’art. 16, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 917/1986 ed è soggetta a tassazione separata secondo l’art. 18, senza applicazione della deduzione dei contributi prevista per le indennità di fine rapporto di lavoro dipendente. Le spese dell’intero processo sono state compensate, in ragione del consolidamento relativamente recente dell’orientamento giurisprudenziale.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, artt. 16, comma 1, lett. c), e 18 (numerazione allora vigente)

  secondo la quale l'indennità di fine rapporto corrisposta dall'ENPAM ai medici specialisti svolgenti attività professionale convenzionata con il Servizio Sanitario Nazionale rientra tra le indennità di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. c), con conseguente sottoposizione a tassazione separata, secondo i criteri dettati dall'art. 18 del medesimo D.P.R.

  L’indennità di fine rapporto ENPAM corrisposta per attività professionale convenzionata è ricondotta alla categoria delle indennità per rapporti di collaborazione e assoggettata a tassazione separata secondo i criteri dell’art. 18.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 17, comma 2 (numerazione allora vigente)

  non invocabilità della regola di computo - concernente la riduzione dell'imponibile per una somma pari alla misura di tale indennità corrispondente ai contributi previdenziali versati dal contribuente - stabilita dal precedente art. 17 per le indennità di fine rapporto relative ai rapporti di lavoro dipendente

  La deduzione dall’imponibile dell’importo corrispondente ai contributi previdenziali versati è riservata alle indennità di fine rapporto relative al lavoro dipendente e non si estende all’indennità ENPAM qui considerata.

• Costituzione, artt. 3 e 53

  senza che tale disciplina ponga dubbi di legittimità costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., in quanto i due differenti regimi di imposizione tributaria previsti si correlano alla diversità delle situazioni considerate, con riguardo, rispettivamente, al lavoro subordinato e a quello autonomo

  La differenza di trattamento fiscale tra indennità legate al lavoro subordinato e indennità legate al lavoro autonomo è giustificata dalla diversità delle situazioni e non viola i principi di eguaglianza e capacità contributiva.

Massime di principio

• Per stabilire se i contributi versati possano ridurre la base imponibile di un’indennità di fine rapporto, occorre prima qualificare il rapporto cui l’indennità si riferisce: la deduzione prevista per il lavoro dipendente non si applica automaticamente alle indennità collegate a un’attività professionale convenzionata.
• L’indennità ENPAM corrisposta per attività professionale convenzionata con il Servizio sanitario rientra, secondo il principio applicato dalla Corte, tra le indennità soggette a tassazione separata per le quali non è ammessa la deduzione dei contributi prevista per il TFR da lavoro dipendente.
• Regimi fiscali diversi per lavoro subordinato e autonomo non sono di per sé discriminatori quando riflettono la diversità dei rapporti e delle situazioni considerate.
• La cassazione può decidere direttamente nel merito, rigettando il ricorso originario, quando la correzione della regola giuridica applicabile non richiede nuovi accertamenti di fatto.