Sentenza del 01/03/2023 n. 834 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

La società ha chiesto il rimborso IRAP relativo all'anno 2012 per €4.542.887 sostenendo che i dividendi percepiti da controllate residenti in altri Stati membri (Irlanda, Lussemburgo), inclusi nella base imponibile IRAP al 50% ai sensi dell'art.6 lett. a) d.lgs. 446/1997, sono incompatibili con l'art.4 della Direttiva 2011/96/UE (direttiva "madre-figlia") che vieterebbe una tassazione eccedente un importo forfettario (5%); l'Agenzia aveva rigettato il rimborso e la contribuente aveva ottenuto accoglimento in primo grado (CTP Milano) tramite disapplicazione dell'art.6 d.lgs.446/1997.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello dell'Agenzia, riformando la sentenza di primo grado e rigettando il ricorso della contribuente. Il giudice d'appello ha ritenuto che la Direttiva 2011/96/UE e le relative esenzioni si applicano esclusivamente alle imposte sul reddito delle società o a loro sostituti (secondo art.2 lett. a punto iii) e l'Allegato Parte B della Direttiva) e quindi non possono essere estese per analogia all'IRAP, che non è un'imposta sul reddito ma ha per presupposto l'esercizio di attività autonome organizzate (valore aggiunto). Di conseguenza l'art.6 comma 1 lett. a) d.lgs. 446/1997, che fa concorrere i dividendi alla base imponibile IRAP in misura dimezzata, non è assoggettabile alla disapplicazione per contrasto con la Direttiva. Poiché la materia non ha orientamento univoco, le spese di entrambi i gradi di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• Direttiva 2011/96/UE (direttiva madre-figlia), art.4 e art.5

  La Corte territoriale ha interpretato la direttiva come volta a esentare gli utili distribuiti all'interno del gruppo dalle imposte sul reddito delle società, permettendo la tassazione solo di un importo forfettario non superiore al 5%; tuttavia il giudice d'appello ha ritenuto che la direttiva si applica esclusivamente alle imposte sul reddito e non all'IRAP, per cui non è utilizzabile per disapplicare norme che disciplinano imposte di natura diversa.

• D.lgs. 446/1997, art.6 comma 1 lett. a)

  Norma nazionale che include i dividendi nella base imponibile IRAP nella misura del 50%. Il giudice d'appello ne ha confermato la legittimità alla luce della natura non reddituale dell'IRAP e dell'esclusione dell'ambito applicativo della direttiva.

• D.lgs. 446/1997, art.2 e art.3 (definizione presupposto e soggetti passivi IRAP)

  L'IRAP è stata qualificata come imposta il cui presupposto è l'esercizio abituale di un'attività autonoma organizzata (valore aggiunto), diversa dall'imposta sul reddito; questa differenza impedisce l'applicazione della direttiva sulle imposte sul reddito.

• D.P.R. 600/1973, art.27-bis

  L'introduzione di norme nazionali di esecuzione (art.27-bis per l'esenzione/rimborso IRES prevista dalla direttiva) è segno che la direttiva non era direttamente applicabile senza atti di recepimento; il giudice l'ha usato per sostenere che la direttiva richiede attuazione nazionale.

• Sentenza Corte di Giustizia UE C-365/16 (17 maggio 2017)

  Questa pronuncia ha escluso la compatibilità con la direttiva di un'addizionale francese all'imposta sulle società perché omogenea rispetto all'imposta stessa; il giudice d'appello ha ritenuto che il caso non giustifica l'estensione della direttiva all'IRAP, essendo quest'ultima di natura diversa.

• Sentenza Corte Costituzionale n.156/2001

  La Corte costituzionale ha dichiarato che l'IRAP è espressione di capacità contributiva basata sul valore aggiunto e non un'imposta priva di fondamento costituzionale; il giudice d'appello l'ha richiamata per confermare la legittimità dell'IRAP.

Massime di principio

• La Direttiva 2011/96/UE (madre-figlia) tutela dall'imposizione degli utili distribuiti nell'ambito di gruppi transfrontalieri soltanto rispetto alle imposte sul reddito delle società (o loro sostituti/denominazioni equivalenti) e non si estende automaticamente ad altre imposte di diversa natura.
• Per valutare l'applicabilità della direttiva occorre qualificare la norma fiscale nazionale: se l'imposta è sul reddito societario (omogenea all'IRES) la direttiva può trovare applicazione; se invece l'imposta è una tassa sul valore aggiunto o sull'organizzazione dell'attività (come l'IRAP), la direttiva non si applica.
• La direttiva non ha efficace diretta automatica quando richiede misure di recepimento ovvero quando gli Stati membri hanno introdotto disposizioni di attuazione (es. art.27-bis DPR 600/1973); in tali casi non è possibile invocarla direttamente per disapplicare norme nazionali diverse dalla materia cui la direttiva è rivolta.
• Le sentenze della Corte di giustizia UE (es. C-365/16) sono rilevanti per capire quando una imposizione addizionale è o meno compatibile con la direttiva, ma il loro campo di applicazione è limitato ai casi di imposte omogenee rispetto all'imposta sul reddito; non estendere pedissequamente tali pronunce ad imposte di diversa natura.
• In contenziosi simili è utile distinguere due linee argomentative: (a) impugnare la normativa nazionale sulla base della direttiva quando l'imposta è effettivamente assimilabile a imposta sul reddito; (b) se l'imposta è diversa (IRAP), valutare argomentazioni alternative (es. principi costituzionali come capacità contributiva), pur considerando l'orientamento giurisprudenziale che tende a ritenere l'IRAP conforme.
• È prudente, prima di richiedere la disapplicazione, verificare l'esistenza di norme nazionali di recepimento o esecuzione e la presenza di giurisprudenza nazionale/UE favorevole; l'assenza di un orientamento univoco giustifica approcci cauti e può portare alla compensazione delle spese processuali.