Sentenza del 01/03/2023 n. 6098 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR Sicilia che aveva ritenuto nullo l'avviso d'accertamento per mancato contraddittorio endo-procedimentale dopo la redazione di un verbale di accesso negativo. L'accertamento riguardava l'IVA per l'anno 2003 e nacque dall'incongruenza tra volume d'affari e ingente credito IVA segnalato; l'accesso presso la sede non si realizzò e fu redatto un processo verbale di accesso negativo. La CTR aveva annullato l'atto sottolineando la violazione del termine dilatorio previsto dalla L. n. 212/2000, art. 12, comma 7.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa alla stessa Corte territoriale in diversa composizione. La Cassazione ha chiarito che: per le imposte armonizzate (IVA) il contraddittorio endo-procedimentale è obbligatorio, ma quando l'accertamento è 'a tavolino' (accesso non avvenuto e verbale negativo) il giudice deve svolgere un esame ex post (la cosiddetta 'prova di resistenza') per verificare se il contribuente abbia concretamente enunciato ragioni non pretestuose idonee ad incidere sull'esito dell'accertamento. Il giudice regionale aveva applicato in modo errato la regola del termine dilatorio ex ante senza valutare la prova di resistenza; perciò la sentenza è stata annullata e la materia rimessa per nuovo esame.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Disciplina il diritto del contribuente, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, di comunicare osservazioni che devono essere valutate dall'ufficio; è la norma che regola il contraddittorio endo-procedimentale e il termine dilatorio per le verifiche effettuate nei locali dell'attività.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Motivazione normativa della censura in Cassazione per violazione e falsa applicazione di norme di diritto.

• Corte di Giustizia UE, causa C-129 e C-130/13 (Kamino International Logistics)

  Stabilisce che il mancato contraddittorio in materia di imposte armonizzate può incidere sull'annullabilità dell'atto e che il contraddittorio è rilevante anche quando l'accertamento si fonda su indagini 'a tavolino', in quanto il contraddittorio potrebbe aver modificato l'esito.

• Corte di Giustizia UE, causa C-276/12 (Jirl Sabou)

  Indica che non sussiste un obbligo assoluto di audizione orale; il contraddittorio può attuarsi anche per iscritto e non sempre implica convocazione od audizione formale.

• Cass. Sez. Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823

  Principio di legittimità secondo cui l'obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale sussiste per i tributi armonizzati; tuttavia per gli accertamenti 'a tavolino' il giudice deve accertare se il contribuente abbia superato la 'prova di resistenza' dimostrando ragioni concrete e non pretestuose.

• Cass. sentenze: 15 gennaio 2019, n. 701; 11 settembre 2019, n. 22644

  Ulteriori pronunce di legittimità che distinguono tra i casi in cui è necessario un controllo 'ex ante' (quando vi è effettivo accesso/ispezione nei locali del contribuente) e i casi 'ex post' per accertamenti a tavolino, confermando la necessità della prova di resistenza per le imposte armonizzate.

Massime di principio

• Per l'IVA (tributo armonizzato) il contraddittorio endo-procedimentale è un requisito rilevante: la sua violazione può portare all'annullamento dell'atto se il contribuente dimostra ragioni concrete non pretestuose (prova di resistenza).
• Se l'accertamento deriva da accesso/ispezione effettivamente svolti nei locali del contribuente, il mancato rispetto del termine dilatorio/contraddittorio comporta ex ante la nullità dell'atto (nessuna prova di resistenza richiesta).
• Se l'accesso non si è concretamente realizzato e l'accertamento è 'a tavolino' (verbale di accesso negativo), il giudice deve fare un esame ex post: valutare se il contribuente ha indicato osservazioni serie e pertinenti che, se valutate, avrebbero potuto alterare l'esito dell'accertamento.
• Il contraddittorio può attuarsi anche in forma scritta; non esiste un obbligo assoluto di audizione orale dell'amministrazione nei confronti del contribuente.
• Nell'atto impositivo l'ufficio dovrebbe esplicitare le difese e osservazioni del contribuente o motivare il loro rigetto, altrimenti si svuota il principio di cooperazione e trasparenza che il contraddittorio intende garantire.