Cassazione Civile, Sentenza n. 15896/2023 del 06/06/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava l'applicazione dell'addizionale del 10% prevista dall'art. 33 d.l. n. 78/2010, relativa ai compensi sotto forma di bonus e stock options corrisposti negli anni 2013-2015. Sosteneva che, ai sensi del comma 1 dell'art. 33, l'imposizione poteva operare solo se la retribuzione variabile eccedeva il triplo della parte fissa; l'introduzione del comma 2-bis (art. 23, comma 50-bis, d.l. n. 98/2011 conv. l. n. 111/2011) non avrebbe abrogato tale presupposto e avrebbe semplicemente stabilito che, ove sussista l'eccedenza oltre il triplo, la base imponibile fosse l'intera eccedenza rispetto alla parte fissa. Pertanto il ricorrente sosteneva l'insussistenza del requisito oggettivo dell'imposizione per non avere la parte variabile superato il triplo della parte fissa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il motivo unico, condividendo l'interpretazione dell'Amministrazione e della CTR secondo cui il comma 2-bis ha modificato la base imponibile per i compensi corrisposti dal 17 luglio 2011 in poi: l'addizionale si applica sull'ammontare della retribuzione variabile che eccede la parte fissa, senza necessità che la variabile superi anche il triplo della parte fissa. La Cassazione ha motivato che il comma 2-bis ha inciso sulla quantificazione della base imponibile e che, per incompatibilità con la precedente determinazione (eccedenza del triplo), si è verificata un'abrogazione tacita parziale del comma 1 per i compensi erogati dal 17/7/2011. Ha inoltre respinto le eccezioni di giudicato invocate dal ricorrente. Il ricorrente è stato condannato alle spese di giudizio di legittimità, liquidate in euro 2.500,00 oltre spese prenotate, e al pagamento dell'eventuale ulteriore contributo unificato come disposto dalla normativa richiamata.

Norme richiamate

• art. 33 d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (conv. in l. 30 luglio 2010, n. 122)

  1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. 2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.

  La Corte ha ritenuto che, dopo l'introduzione del comma 2-bis, per i compensi corrisposti dal 17/7/2011 la base imponibile non è più limitata all'eccedenza oltre il triplo, ma costituisce l'ammontare della retribuzione variabile che eccede la parte fissa. Il comma 2-bis ha inciso sulla base imponibile, non sul presupposto soggettivo/oggettivo dell'imposizione.

• art. 23, commi 50-bis e 50-ter, d.l. 6 luglio 2011, n. 98 (conv. l. 15 luglio 2011, n. 111)

  50-bis:  (aggiunge il comma 2-bis all'art. 33) "Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione". 50-ter: "la disposizione di cui al comma 50-bis si applica ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto" (17 luglio 2011).

  La modifica normativa è stata interpretata come ampliamento della base imponibile a decorrere dal 17/7/2011; il richiamo al comma 1 non reintroduce il requisito dell'eccedenza del triplo come condizione ulteriore per l'applicazione dell'addizionale.

• art. 15 delle Preleggi

  Applicato il principio secondo cui, in caso di incompatibilità tra norme, opera l'abrogazione tacita in parte qua della disposizione anteriore; la Corte lo usa per giustificare la parziale abrogazione del comma 1 rispetto al comma 2-bis.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 41/E del 5 agosto 2011

  La Corte ha richiamato la circolare quale conferma dell'orientamento amministrativo che interpretava la novella come ampliamento della base imponibile.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 201 del 17 luglio 2014

  «Allo stesso modo, non è arbitraria l'individuazione della componente variabile della retribuzione in forma di bonus o stock options - oltre un certo multiplo del compenso fisso - quale fatto espressivo della capacità contributiva, ossia quale indice che esprime l'idoneità del soggetto passivo all'obbligazione tributaria (sentenza n. 304 del 2013).»

  La sentenza costituzionale non impedisce la lettura secondo cui il legislatore possa individuare la base imponibile in termini di mera eccedenza; la Corte di Cassazione rileva che la Corte Costituzionale non ha affrontato espressamente il rapporto tra comma 1 e 2-bis.

• d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater (introdotto dall'art. 1, comma 17, l. n. 228 del 2012)

  Richiamato solo per dare atto degli effetti processuali relativi al contributo unificato dovuto dal ricorrente a seguito della soccombenza.

Massime di principio

• Quando una novella legislativa introduce una nuova determinazione della base imponibile, occorre verificare se essa incide sulla quantificazione dell'imponibile o sui presupposti dell'imposta; se le due disposizioni risultano incompatibili, può operare un'abrogazione tacita in parte qua della norma anteriore (art. 15 preleggi).
• Il richiamo di una norma ad una disposizione anteriore (es. "Per i compensi di cui al comma 1") non sempre reintegra automaticamente tutti i parametri precedenti; bisogna leggere la novella nel suo complesso e considerare l'intento del legislatore e i lavori preparatori.
• L'entrata in vigore della modifica è cruciale: per rapporti di fatto sorti dopo la data di efficacia della novella (qui 17/7/2011) si applicherà la nuova disciplina anche se cambia la base imponibile.
• Gli orientamenti amministrativi (circolari) e i lavori preparatori possono essere utili per interpretare la portata di una modifica normativa, specie quando il testo non è del tutto univoco.
• Le pronunce giurisdizionali che si limitano a formulare interpretazioni giuridiche astratte non costituiscono di per sé giudicato opponibile ad altri giudici; il giudicato esterno è rilevante solo se derivante da decisione irrevocabile resa tra le stesse parti e riguardante fatti sostanzialmente identici.
• In casi analoghi, verificare sempre la decorrenza temporale della norma modificativa, la distinzione tra presupposto dell'imposta e determinazione della base imponibile, e l'eventuale presenza di interpretazioni amministrative consolidate.