Cassazione Civile, Sentenza n. 15833/2023 del 06/06/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna che aveva dichiarato inammissibile l'appello proposto dalla società contribuente e dai soci contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Nuoro relativa a tre avvisi di accertamento (IRES, IRAP, IVA per la società e IRPEF per i soci, anno 2004). Gli accertamenti erano stati fondati su indagini bancarie sui conti dei soci e su imputazione di maggior reddito per trasparenza. I ricorrenti deducevano, tra l'altro: nullità della sentenza per difetto di specificità dei motivi di appello, violazioni delle norme tributarie e di garanzia (uso delle presunzioni su prelevamenti/versamenti bancari, mancato contraddittorio e mancanza di autorizzazione agli accessi/indagini, illegittimità degli accertamenti nei confronti di soci non intestatari dei conti, omessa valutazione delle giustificazioni fornite), questioni di legittimità costituzionale dell'art. 32 DPR 600/1973; l'Amministrazione proponeva anche un ricorso incidentale per la mancata decisione sulla riduzione del recupero fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo principale (la CTR ha erroneamente dichiarato inammissibile l'appello per mera 'reiterazione' dei motivi, senza rispettare i principi interpretativi restrittivi dell'art. 53 d.lgs. 546/1992 e la natura pienamente devolutiva dell'appello nel processo tributario) e ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia (la CTR aveva omesso di pronunciarsi sull'appello incidentale dell'Ufficio). Per tali profili la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Sardegna in diversa composizione per nuovo esame; gli altri motivi principali sono stati assorbiti. La Corte ha inoltre disposto la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  L'obbligo di specificità dei motivi di appello deve essere interpretato restrittivamente; tuttavia nel processo tributario la riproposizione delle ragioni a supporto dell'appello può assolvere all'onere di specificità quando dall'atto, interpretato nel suo insieme, il dissenso rispetto alla decisione di primo grado sia comunque ricavabile in termini inequivoci, atteso il carattere pienamente devolutivo dell'appello.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Richiamato nel quadro delle regole processuali tributarie rilevanti per la struttura dell'impugnazione e per la fase di appello (norme generali sul procedimento d'appello nel processo tributario).

• codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5

  Fondamento delle doglianze in Cassazione per violazione di legge (n.3), per motivi attinenti alla motivazione e alla corretta applicazione delle norme (n.5) e per vizi di decisione su questioni pregiudiziali o omissioni (n.4). La Corte ha ritenuto fondato il motivo relativo alla declaratoria di inammissibilità e quello incidentale relativo all'omessa pronuncia.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  Richiamato in relazione all'uso delle presunzioni sui movimenti bancari; la giurisprudenza richiede che le presunzioni bancarie siano correttamente applicate e che il contribuente abbia la possibilità di fornire giustificazioni nel contraddittorio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 38 e 41-bis

  Citati in relazione ai presupposti dell'accertamento fondato su indagini bancarie e alla disciplina degli accertamenti indiretti; la Corte verifica che gli accertamenti siano fondati su presupposti oggettivi e sul rispetto delle garanzie difensive.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51 e 52

  Riferiti alle presunzioni e alla documentazione fiscale; impiegati per contestare l'uso delle risultanze bancarie in assenza di adeguata motivazione o contraddittorio.

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Evocato a tutela del diritto di difesa e del contraddittorio; i ricorrenti sostenevano che l'avviso di accertamento fosse illegittimo per mancanza di un valido contraddittorio, principio richiamato dalla Corte nel quadro delle garanzie procedurali.

• legge 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 4-bis

  Richiamata in relazione agli obblighi dell'Ufficio di motivare le ragioni che giustificano indagini anche ove vi sia coerenza con gli studi di settore; la Corte sottolinea l'esigenza di adeguata motivazione da parte dell'Amministrazione.

• codice di procedura civile, art. 112

  Stabilisce l'obbligo del giudice di decidere su tutte le questioni proposte dalle parti; la mancata pronuncia dell'appello incidentale dell'Amministrazione ha determinato l'accoglimento del motivo incidentale e la cassazione della sentenza impugnata.

• codice civile, artt. 2727 e 2729

  Richiamati in relazione ai mezzi di prova e all'onere di allegazione delle giustificazioni fornite dal socio sui movimenti bancari; rilevano le regole probatorie nel giudizio tributario.

• legge n. 62 del 1953, art. 23

  Citando la norma per la dedotta questione di costituzionalità dell'art. 32 DPR 600/1973; la Corte non ha risolto la questione di costituzionalità nel dispositivo riportato, limitandosi a rinvio per nuovo esame.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'art. 53 d.lgs. 546/1992 (specificità dei motivi d'appello) va interpretato restrittivamente ma in modo da non pregiudicare l'effettività del sindacato di merito: la riproposizione delle argomentazioni iniziali nell'appello può essere sufficiente se dal complesso dell'atto risulta chiaramente la volontà di impugnare la decisione di primo grado.
• La declaratoria di inammissibilità da parte del giudice d'appello spoglia quest'ultimo della 'potestas iudicandi' sul merito; se il giudice d'appello inserisce argomentazioni di merito 'ad abundantiam', tali valutazioni non precludono la possibilità di impugnare la statuizione pregiudiziale in Cassazione.
• La Corte di cassazione richiede che il giudice d'appello decida su tutte le questioni sollevate, comprese le impugnazioni incidentali; l'omessa pronuncia su appello incidentale dell'Amministrazione è motivo valido di cassazione.
• Le indagini bancarie e le presunzioni relative a prelievi/versamenti costituiscono mezzi idonei di accertamento, ma la loro applicazione richiede presupposti oggettivi (ad es. anomalie come l'assenza di conto societario) e il rispetto delle garanzie del contribuente (motivazione dell'Ufficio, contraddittorio e possibilità di giustificare i movimenti).
• Gli aspetti procedimentali (autorizzazione agli accessi/indagini, obblighi motivazionali dell'Amministrazione e rispetto del contraddittorio) sono profili rilevanti che possono inficiare la legittimità dell'avviso di accertamento se non adeguatamente rispettati.
• In situazioni analoghe è opportuno: (a) nelle impugnazioni d'appello formulare chiaramente il dissenso e riproporre le ragioni già svolte in primo grado nel modo tale da renderle ricavabili dall'atto d'appello; (b) verificare che il giudice d'appello abbia deciso su tutti i gravami (compresi eventuali appelli incidentali); (c) raccogliere e depositare tempestivamente giustificazioni e prove sui movimenti bancari e contestare l'eventuale carenza di motivazione o di contraddittorio dell'Ufficio.