Cassazione Civile, Sentenza n. 15861/2023 del 06/06/2023

Esito

La controversia

Il contribuente ha chiesto il rimborso delle ritenute del 10% operate dalla JP Morgan International Bank Ltd. sugli emolumenti variabili (bonus) erogati nel 2012 ai sensi dell'art. 33 del d.l. n. 78/2010. Il ricorrente contestava l'applicabilità dell'addizionale sostenendo che la componente variabile non eccedeva il triplo della parte fissa della retribuzione (requisito previsto dal comma 1), mentre l'Amministrazione sosteneva che, a seguito dell'introduzione del comma 2-bis dall'art. 23, comma 50-bis, del d.l. n. 98/2011 (convertito), la base imponibile è costituita dall'ammontare della componente variabile che eccede la parte fissa, senza necessità che tale eccedenza raggiunga il triplo della retribuzione fissa. Questione centrale: rapporto tra presupposto impositivo (soggettivo/oggettivo) e base imponibile dopo la novella e possibile abrogazione tacita, in parte qua, del riferimento al "triplo".

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo del contribuente. Il Collegio ha ritenuto che, per i compensi corrisposti a decorrere dal 17 luglio 2011, l'art. 33, comma 2-bis, ha modificato la base imponibile individuandola "nell'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione"; il comma 2-bis non ha invece mutato il presupposto soggettivo e oggettivo dell'imposizione (dirigenti/rapporti nel settore finanziario; compensi in forma di bonus e stock options). Ne deriva che non è necessario che la componente variabile ecceda il triplo della parte fissa perché operi l'addizionale del 10%. Sono compensate le spese dei giudizi di merito; il controricorrente è condannato a pagare le spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 33 d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (come novellato)

  1. ... sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione ... 2. L'addizionale ... 2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.

  La Corte ha ritenuto che il comma 2-bis incide sulla determinazione della base imponibile (riducendo la soglia di riferimento dall'eccedenza del triplo all'eccedenza della parte fissa) senza modificare il presupposto soggettivo e oggettivo dell'imposizione; per i compensi erogati dal 17/7/2011 la base imponibile è la componente variabile che eccede la parte fissa.

• art. 23, comma 50-bis e 50-ter, d.l. 6 luglio 2011, n. 98 (conv. l. 15 luglio 2011, n. 111)

  50-bis: "Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione"; 50-ter: "la disposizione di cui al comma 50-bis si applica ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto" (17 luglio 2011).

  La novella ha efficacia dal 17/7/2011 e ha l'effetto, secondo la Corte, di ampliare la base imponibile rispetto alla formulazione precedente.

• art. 15 delle preleggi

  Applicato il principio secondo cui, in caso di incompatibilità tra una disposizione previgente e una successiva, la nuova disposizione può tacitamente abrogare in parte la precedente (abrogazione tacita in parte qua) per la parte incompatibile.

• Relazione al maxiemendamento/ lavori preparatori

  "per effetto della presente modifica le disposizioni ... si applicano ... all’ammontare dei compensi erogati sotto forma di bonus e stock-options che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione" e che la novella "determina un importante effetto di ampliamento della base imponibile ..."

  I lavori parlamentari confermano la ratio della modifica: ampliamento della base imponibile senza allargamento della platea soggettiva.

• Circolare Agenzia Entrate n. 41/E del 5 agosto 2011

  La circolare dell'Amministrazione dallo stesso interpretabile in senso favorevole all'interpretazione estensiva della base imponibile (coerente con l'esito della Cassazione).

• Sentenza Corte Costituzionale n. 201 del 17 luglio 2014 (richiamata)

  "... non è arbitraria l’individuazione della componente variabile ... oltre un certo multiplo del compenso fisso ..." (riferimento a sent. n. 304 del 2013).

  La Corte costituzionale non ha però esaminato specificamente il rapporto tra comma 1 e comma 2-bis; la Cassazione rileva che tale pronuncia non impedisce l'interpretazione per cui la novella ha ampliato la base imponibile.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra presupposto impositivo (soggettivo/oggettivo) e base imponibile: una modifica può incidere solo sulla base imponibile senza mutare la platea dei soggetti.
• Quando una disposizione successiva è incompatibile, anche parzialmente, con la formulazione precedente, può operare un'abrogazione tacita in parte qua ai sensi dell'art. 15 delle preleggi.
• Per controversie su interpretazione normativa tributaria, i lavori preparatori e le circolari dell'Amministrazione sono rilevanti per chiarire la ratio della norma e possono sostenere l'interpretazione estensiva della base imponibile.
• Il giudicato su una mera interpretazione astratta della norma non vincola altri giudici; il giudicato esterno vale solo se ricorre la stessa identità di parti e fatti e l'irrevocabilità della decisione.
• Per norme entrate in vigore in una data precisa (qui 17/7/2011), valutare cronologicamente l'applicabilità: la nuova disciplina si applica ai compensi corrisposti dalla data di efficacia in poi, mentre la previgente resta operativa per il periodo anteriore.