Sentenza del 12/07/2024 n. 19214 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA relativi agli anni 2007 e 2008 e diverse riprese a tassazione. La contribuente ha contestato: la presunzione di cessione derivante dalle differenze inventariali del 2007 (€ 129.896,14); la ripresa per resi ai clienti eccedenti i limiti contrattuali (€ 314.087,43); la deducibilità e la motivazione della ripresa relativa a servizi infragruppo fatturati nel 2007 (€ 230.540); inoltre, ha lamentato l’omessa pronuncia sulla natura meramente formale della violazione relativa a tali costi. L’Agenzia, con ricorso incidentale, ha contestato l’annullamento delle riprese per contributi promozionali 2007 (€ 73.608,02), operazioni a premi con PAM (€ 23.626,32) e detrazione IVA 2008 (€ 54.175,33), denunciando motivazione apparente. La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile la richiesta congiunta di rinvio per trattative: la conciliazione fuori udienza in Cassazione introdotta dal D.Lgs. n. 220/2023 si applicava ai giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore, mentre non era stata estesa alla conciliazione in udienza e non consentiva un mero rinvio.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo e il secondo motivo della contribuente: le differenze inventariali ricadono nella presunzione legale di cessione e le circostanze addotte (scostamento contenuto, errori di rilevazione e circolare dell’Agenzia) non costituiscono prova contraria secondo le modalità tassative del D.P.R. n. 441/1997; inoltre, la contribuente non ha provato l’accordo con i clienti che avrebbe giustificato i resi oltre i limiti contrattuali. Ha accolto il terzo motivo principale perché la CTR non aveva spiegato perché la documentazione non dimostrasse esistenza, effettiva esecuzione e inerenza dei servizi infragruppo; il quarto e il quinto motivo sono rimasti assorbiti. Sul ricorso incidentale, ha dichiarato inammissibile il primo motivo relativo ai contributi promozionali (€ 73.608,02), poiché l’errore della CTR sull’asserito riconoscimento dell’Ufficio era un errore di fatto da far valere con revocazione; ha rigettato il secondo motivo sulle operazioni PAM, ritenendo comprensibile la motivazione della CTR; ha accolto il terzo motivo sulla detrazione IVA 2008 (€ 54.175,33), per motivazione apparente. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è quindi stata definita nel merito la spettanza dei costi infragruppo e della detrazione IVA 2008.

Norme richiamate

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, artt. 1, 2, 3 e 4

  Per superare la presunzione di cessione, quindi, il contribuente deve dimostrare che i beni non rinvenuti "sono stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti" (art. 1, comma 2, lett. a) ovvero "sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà" (art. 1, comma 2, lett. b) e sempre che la perdita - dovuta anche ad eventi fortuiti, accidentali e non imputabili a volontà del contribuente - sia attestata da documentazione o dichiarazione sostitutiva di notorietà, trasmessa entro trenta giorni dall'evento ad un organo della PA, ovvero la cessione gratuita o la distruzione o trasformazione dei beni sia comunicata nel breve termine di cinque giorni alla Guardia di Finanza.

  Le differenze tra scritture e rimanenze possono attivare una presunzione legale relativa di cessione. Il contribuente può superarla provando la legittima fuoriuscita dei beni attraverso le modalità e i documenti previsti dalla disciplina; spiegazioni statistiche, scostamenti percentuali o istruzioni interne dell’Amministrazione non sostituiscono tale prova.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa.

  La deduzione richiede la prova non soltanto della registrazione o della fattura, ma anche dell’esistenza del costo, della sua inerenza e della sua giustificazione economica. Nel caso concreto, tuttavia, la CTR doveva spiegare perché la documentazione prodotta non fosse sufficiente: la Cassazione ha cassato la decisione per motivazione apparente, senza decidere definitivamente la deducibilità.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Le frammentarie argomentazioni contenute nella sentenza sul punto non permettono di comprendere il percorso motivazionale svolto dal giudice di appello che ha ritenuto di annullare la predetta ripresa, senza neppure spiegare quali fossero le giustificazioni offerte dalla contribuente e perché le stesse fossero "accettabili".

  La decisione tributaria deve rendere comprensibile il percorso che collega i fatti e le prove alla conclusione. Una formula apodittica che definisca accettabili le giustificazioni senza individuarle né valutarle dà luogo a motivazione apparente e comporta la cassazione.

• Codice di procedura civile, art. 132

  Solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", in quanto, benché graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è nulla quando, pur materialmente presente, è solo apparente, incomprensibile o contraddittoria al punto da non consentire di ricostruire la ragione della decisione. Il giudice non può demandare al lettore di colmare con congetture le lacune del ragionamento.

• Codice di procedura civile, art. 395, n. 4

  Nella specie, la sentenza impugnata si è basata, con riferimento all'annullamento della ripresa relativa ai costi per contributi promozionali per Euro 73.608,02, solo su un non meglio precisato riconoscimento dell'esistenza di detti costi, effettuato dall'Ufficio nel primo grado del giudizio, e, dunque, su una apodittica affermazione costituente un errore di fatto, che avrebbe dovuto formare oggetto d'impugnazione della sentenza per revocazione, ex art. 395 , n.4 cod. proc. civ., e non con ricorso per cassazione.

  Quando la decisione si fonda sull’erronea percezione di un fatto processuale, come l’asserito riconoscimento di una circostanza da parte dell’Ufficio, il rimedio è la revocazione per errore di fatto, non il ricorso per cassazione.

• D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, art. 1, lett. u), e art. 4, comma 2; D.Lgs. n. 546/1992, art. 48

  Come è stato recentemente chiarito da questa Corte ( Cass. n. 2815 del 30.01.2024 ), la citata novella si applica esclusivamente per il futuro e con riguardo ai ricorsi iscritti successivamente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 220 del 2023, come esplicitamente dispone l'art. 4, comma 2, seconda parte, del medesimo D.Lgs.

  L’estensione della conciliazione fuori udienza ai giudizi di Cassazione opera per i nuovi giudizi instaurati dopo l’entrata in vigore della novella, non per quelli già pendenti. La conciliazione in udienza prevista dall’art. 48-bis non è stata estesa alla Cassazione; perciò la richiesta di mero rinvio per tentare tale conciliazione non è ammissibile.

Massime di principio

• Per contestare una presunzione di cessione basata su differenze inventariali non basta invocare errori ordinari di conteggio, la modestia dello scostamento o prassi aziendali: occorre fornire la prova contraria prevista dalla legge, con documentazione e modalità conformi alla disciplina applicabile.
• Il contribuente che deduce costi deve documentarne non solo l’importo e la contabilizzazione, ma anche l’effettività, l’inerenza e la ragione economica. Se il giudice ritiene la prova insufficiente, deve però indicare perché i documenti e gli elementi prodotti non dimostrino tali requisiti.
• Un accordo commerciale che giustifichi resi eccedenti i limiti contrattuali deve essere dimostrato: la sola affermazione che sia intervenuto per fatti concludenti non è sufficiente.
• Una sentenza tributaria deve esporre un percorso motivazionale verificabile. Conclusioni generiche, come ritenere una giustificazione semplicemente "accettabile" senza descriverla e valutarla, possono determinare la cassazione per motivazione apparente.
• Se il giudice di merito accoglie una domanda sulla base di un fatto processuale erroneamente percepito, come un riconoscimento della controparte che non risulta dagli atti, il rimedio può essere la revocazione per errore di fatto, non il ricorso per cassazione.
• La disciplina processuale sopravvenuta sulla conciliazione in Cassazione va applicata secondo le specifiche regole temporali previste dalla legge; non si può presumere che una facoltà introdotta per i nuovi giudizi si estenda automaticamente alle controversie già pendenti.