Cassazione Civile, Ordinanza n. 09084/2024 del 05/04/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per imposte dirette, IVA e sanzioni relativo all'anno 2007, concernente due distinti profili. Da un lato, l'Ufficio contestava alla società costruttrice l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata del 4% agli acconti ricevuti in base a contratti preliminari di compravendita di immobili, sostenendo che nei preliminari non fosse stata resa la dichiarazione sul possesso dei requisiti per l'agevolazione prima casa; la CTR aveva ritenuto legittima l'applicazione dell'aliquota ordinaria e delle sanzioni per irregolare fatturazione. Dall'altro lato, l'Agenzia sosteneva che le opere di urbanizzazione primaria e secondaria eseguite da un subappaltatore non potessero fruire dell'aliquota del 4% prevista per la realizzazione del complesso immobiliare, perché avrebbero dovuto essere assoggettate autonomamente all'aliquota del 10% prevista dalla disciplina speciale. La società, con ricorso principale, deduceva la violazione della nota II-bis all'art. 1 della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 e della norma IVA richiamata, lamentando che la CTR avesse escluso l'agevolazione sugli acconti nonostante la dichiarazione fosse stata resa nell'atto definitivo; con il secondo motivo denunciava omessa pronuncia sulla censura relativa alla sanzione e al principio di legalità; con il terzo motivo lamentava motivazione apparente. L'Agenzia, con ricorso incidentale, denunciava invece la violazione dell'art. 12 d.P.R. n. 633/1972 e della Tabella A, sostenendo l'erroneo riconoscimento dell'accessorietà delle opere di urbanizzazione rispetto alla prestazione principale.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale della società, ritenendo illegittima la pretesa di applicare l'aliquota ordinaria agli acconti relativi alla vendita immobiliare quando, al momento del contratto definitivo, l'acquirente possieda i requisiti per l'agevolazione e li dichiari espressamente in quella sede; ha conseguentemente ritenuto assorbiti il secondo e il terzo motivo del ricorso principale. Ha inoltre accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia, perché la CTR non aveva verificato correttamente, secondo i criteri IVA e la giurisprudenza unionale, se le opere di urbanizzazione fossero davvero accessorie o invece autonome rispetto alla prestazione principale, avendo fatto leva solo sull'unicità del contratto di subappalto e sulla funzionalità al completamento del complesso immobiliare. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• nota II-bis all'art. 1 Tariffa, parte prima, d.P.R. n. 131 del 1986

  "In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l'effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell'atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare"

  La dichiarazione per fruire dell'agevolazione prima casa può essere resa anche nel preliminare, ma ai fini della tassazione agevolata degli acconti è decisivo che, al momento del definitivo, i requisiti sussistano e siano espressamente dichiarati in tale atto; la mancata indicazione nel preliminare non impedisce il beneficio se la dichiarazione è resa nel contratto definitivo.

• n. 21 della Tariffa, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972

  La disposizione è richiamata come base del regime IVA agevolato applicabile alle cessioni immobiliari rilevanti ai fini della lite.

• art. 12 d.P.R. n. 633 del 1972

  "Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile."

  Per stabilire l'aliquota IVA applicabile occorre verificare in concreto se la prestazione sia accessoria alla principale oppure autonoma; il criterio non può essere desunto solo dall'unicità del contratto o dalla funzionalità materiale all'opera complessiva.

• punto 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972

  Le opere di urbanizzazione primaria e secondaria sono richiamate come prestazioni assoggettate all'aliquota IVA del 10% se autonome.

• art. 112 c.p.c.

  È evocato nel motivo sulla omessa pronuncia, ma resta assorbito dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 132, comma 1, c.p.c.

  È evocato nel motivo sulla motivazione apparente, ma resta assorbito dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Viene indicato come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge, omessa pronuncia e nullità della motivazione.

• art. 3 della l. n. 472 del 1997

  È richiamato dalla ricorrente per sostenere il principio di legalità in materia sanzionatoria, in relazione alla contestata sanzione per irregolare fatturazione.

Massime di principio

• In materia di agevolazioni IVA per l'acquisto della prima casa, gli acconti versati prima del definitivo possono beneficiare dell'aliquota agevolata se, al momento della stipula del contratto definitivo, l'acquirente possiede i requisiti richiesti e ne rende espressa dichiarazione nell'atto finale, anche se tale dichiarazione non era stata inserita nel preliminare.
• La pretesa sanzionatoria per irregolare fatturazione cade quando l'operazione, valutata nella sua evoluzione complessiva, rientra effettivamente nel regime agevolato spettante al cessionario, non essendo decisivo il solo momento in cui la dichiarazione è stata resa.
• Ai fini IVA, la qualificazione di una prestazione come accessoria rispetto a una principale richiede una verifica concreta dell'assetto economico del rapporto tra le parti del contratto; non è sufficiente la mera unitarietà formale del contratto né il fatto che la prestazione sia funzionalmente collegata alla realizzazione del bene finale.
• La prestazione è accessoria solo se non costituisce un fine autonomo per la controparte contrattuale e rappresenta invece un mezzo per consentire la migliore realizzazione o fruizione della prestazione principale; il criterio va applicato con riguardo alle parti del contratto e non ai soggetti terzi che siano fruitori finali dell'opera.
• In sede di legittimità, la censura di violazione dei criteri IVA sulla accessorietà è fondata quando il giudice di merito ometta di verificare l'autonomia economica della prestazione e si limiti a formule generiche sulla sua funzionalità all'opera principale.

Come è indicizzato