Cassazione Civile, Ordinanza n. 02357/2024 del 24/01/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda la base imponibile della sanzione per tardiva registrazione di un contratto di locazione di immobile urbano di durata pluriennale. La contribuente, avendo regolarizzato la posizione con ravvedimento operoso e avendo scelto il pagamento dell'imposta di registro in forma annuale sul canone di ciascun anno, sostiene che anche la sanzione per il ritardo debba essere calcolata sulla sola prima annualità oggetto di tardiva registrazione. La Commissione tributaria regionale aveva invece ritenuto applicabile la base costituita dal corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto, valorizzando l'art. 43 del d.P.R. 131/1986 e negando che la facoltà di pagamento annuale prevista dall'art. 17 T.U.R. si estendesse alla sanzione. Nel ricorso per cassazione viene dedotta la violazione degli artt. 17 e 43 del d.P.R. n. 131/1986, con richiamo alla natura speciale della disciplina delle locazioni pluriennali, ai chiarimenti amministrativi e a precedenti di legittimità che riconoscono il carattere annuale del tributo e, quindi, la commisurazione della sanzione al canone della prima annualità; si invoca anche il principio di proporzionalità delle sanzioni tributarie.

La decisione

La Corte accoglie il ricorso. Ribadisce l'orientamento già espresso in precedenti recenti secondo cui, per le locazioni pluriennali di immobili urbani, l'art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986 introduce una disciplina speciale e derogatoria che mantiene il carattere annuale dell'imposta, anche quando il contribuente opti per il versamento in unica soluzione sul corrispettivo complessivo. Ne consegue che, in caso di tardiva registrazione, la sanzione amministrativa ex art. 69 T.U.R. va calcolata sull'imposta dovuta per la prima annualità del canone e non sull'intero corrispettivo pattuito per la durata del contratto. La sentenza impugnata viene quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa viene decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente. Le spese dei gradi di merito vengono compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità sono poste a carico dell'Agenzia delle Entrate.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  è stata dedotta la violazione di legge come vizio di legittimità del ricorso per cassazione.

• art. 17 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  per le locazioni pluriennali di immobili urbani prevede una disciplina speciale: il tributo può essere assolto annualmente oppure in unica soluzione; tale previsione non muta il carattere annuale dell'imposta, che resta il parametro per la sanzione.

• art. 43 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  costituisce la regola generale sulla base imponibile, derogata per le locazioni pluriennali urbane dall'art. 17, comma 3, T.U.R.

• art. 5, comma 1, tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  richiamato dalla CTR come norma che concorre a determinare la sanzione in materia di tardiva registrazione.

• art. 69 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  la sanzione amministrativa per tardiva registrazione del contratto va commisurata all'imposta dovuta; nel caso di opzione per il pagamento rateale, la base va rapportata alla prima annualità.

• art. 21, comma 18, lett. a), L. 27 dicembre 1997, n. 449

  ha novellato l'art. 17 T.U.R. introducendo la facoltà di pagamento in unica soluzione per le locazioni pluriennali di immobili urbani.

• L. 27 dicembre 1997, n. 449

  richiamata per la modifica normativa che ha introdotto il meccanismo opzionale di pagamento e il correlato incentivo fiscale.

• art. 17, parte I, nota I, d.P.R. n. 131/1986

  prevede il meccanismo di riduzione del tributo collegato all'opzione per il pagamento in unica soluzione, confermando il carattere annuale dell'imposta.

Massime di principio

• Per le locazioni pluriennali di immobili urbani, la facoltà di pagare l'imposta di registro in unica soluzione non trasforma il tributo in un'imposta dovuta sull'intera durata del contratto, poiché il carattere dell'imposta resta annuale.
• La disciplina speciale dell'art. 17, comma 3, T.U.R. deroga alla regola generale della base imponibile e consente di parametrarla al canone annuo o, per effetto dell'opzione, al corrispettivo complessivo con finalità meramente anticipatoria del gettito.
• In caso di tardiva registrazione di un contratto di locazione pluriennale, la sanzione ex art. 69 T.U.R. va calcolata sull'imposta riferita alla prima annualità del canone quando il contribuente abbia scelto il pagamento rateale dell'imposta.
• L'interpretazione della base della sanzione deve evitare risultati manifestamente sproporzionati rispetto alla violazione, in coerenza con la natura accessoria della sanzione rispetto all'obbligazione tributaria principale.
• Il rimborso dell'imposta per le annualità successive in caso di risoluzione anticipata conferma che il tributo è strutturalmente annuale e non integralmente anticipato sul complessivo corrispettivo in senso sostanziale.

Come è indicizzato