Sentenza del 12/05/2017 n. 11875 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva escluso la riqualificazione fiscale dell'operazione. I soci, rappresentanti l'intero capitale della M. s.r.l., avevano ceduto contestualmente alla F. s.r.l. la totalità delle quote sociali al loro valore nominale. Secondo l'Amministrazione, l'operazione doveva essere considerata, ai fini dell'imposta di registro, come una cessione indiretta dell'azienda, comprendente anche beni immobili, con conseguente applicazione proporzionale delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. L'Agenzia deduceva la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 e l'insufficiente motivazione della CTR, che aveva attribuito rilievo prevalente alla forma giuridica della cessione di quote e all'autonomia delle scelte imprenditoriali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviato la causa ad altra sezione della medesima CTR, anche per la liquidazione delle spese. La Corte ha stabilito che l'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 impone di considerare la natura intrinseca e gli effetti giuridici oggettivamente prodotti dagli atti, anche quando più negozi formalmente distinti siano collegati e perseguano un unico risultato economico. Pertanto, la cessione totalitaria delle quote può essere riqualificata come cessione d'azienda senza necessità di provare uno specifico intento elusivo o l'assenza di valide ragioni economiche. Spetterà al giudice del rinvio accertare in concreto se gli elementi fattuali dimostrino un collegamento negoziale funzionale al trasferimento dell'azienda.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La norma consente all'Amministrazione finanziaria e al giudice tributario di qualificare l'operazione in base alla sua causa reale e agli effetti giuridici oggettivamente prodotti, privilegiando la sostanza sulla forma. È possibile considerare unitariamente più atti collegati, anche senza dimostrare un intento elusivo o simulato.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1

  La disposizione individua gli atti soggetti a registrazione; letta insieme all'art. 20, conduce a collegare l'imposta agli effetti giuridici dell'atto come negozio e non alla sua sola veste documentale.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10-bis

  La norma disciplina l'abuso del diritto, ma è stata ritenuta non applicabile ratione temporis alla fattispecie. La Corte ha comunque distinto l'abuso del diritto dalla riqualificazione prevista dall'art. 20, che non richiede necessariamente un vantaggio fiscale indebito o l'assenza di una valida ragione economica.

• Codice civile, art. 1322

  Il principio di autonomia contrattuale non impedisce, ai fini tributari, di valutare la causa concreta e gli effetti complessivi di più negozi collegati per individuare il corretto trattamento fiscale.

• Codice civile, art. 1362, comma 2

  Nell'interpretazione dell'operazione possono essere valutati anche comportamenti, circostanze ed elementi di fatto diversi dal tenore letterale dei contratti, quando servano a individuare la causa reale e la regolamentazione effettiva degli interessi.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la forma contrattuale scelta dalle parti non è necessariamente decisiva: occorre valutare la natura intrinseca, la causa concreta e gli effetti giuridici complessivi dell'operazione.
• Più atti formalmente distinti, se cronologicamente e funzionalmente collegati, possono essere considerati come un'unica operazione quando realizzano un risultato economico finale unitario.
• La cessione totalitaria o sostanzialmente totalitaria delle quote può essere riqualificata come cessione d'azienda se, in concreto, produce il trasferimento del potere di godimento e disposizione dell'azienda a un altro soggetto.
• Per la riqualificazione ex art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 non è indispensabile dimostrare l'intento elusivo, la simulazione o l'assenza di valide ragioni economiche: il punto centrale è l'effetto oggettivamente realizzato.
• La libertà dell'imprenditore di scegliere una determinata struttura negoziale resta riconosciuta, ma non impedisce all'Amministrazione di applicare il trattamento fiscale corrispondente al risultato giuridico sostanziale dell'operazione.
• Nel giudizio di rinvio, la riqualificazione non è automatica: il giudice deve esaminare concretamente gli elementi fattuali, il collegamento tra gli atti e l'eventuale trasferimento sostanziale dell'azienda.