Sentenza del 19/01/2021 n. 727 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente aveva chiesto il rimborso di Euro 40.000 pagati a titolo di imposta proporzionale (4%) su una donazione di Euro 1.000.000 alla figlia. L'Agenzia impugnava la decisione favorevole alla contribuente sostenendo che, per il calcolo della franchigia, doveva essere imputata anche una precedente donazione (febbraio 1996) di titoli di Stato del controvalore di 2 miliardi di lire: tali donazioni, secondo l'Amministrazione, non erano esenti alla data della seconda donazione e dovevano concorrere al coacervo, erodendo la franchigia e legittimando l'imposizione proporzionale sulla seconda donazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia. Ha affermato che: (1) l'istituto del coacervo permane nell'imposta sulle donazioni; (2) tuttavia non devono essere computate nel coacervo le donazioni pregresse che, al momento in cui sono state effettuate, erano fiscalmente irrilevanti o esenti (anche quelle effettuate nel periodo di sospensione dell'imposta 2001-2006); (3) il regime di esenzione della donazione pregressa va valutato al momento in cui quella donazione è stata eseguita. Applicando tali principi, la donazione di titoli di Stato del febbraio 1996, essendo allora esente, non ha contribuito ad erodere la franchigia e la contribuente ha diritto al rimborso; le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47

  "e' istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione"

  La Corte considera la reintroduzione del tributo come l'istituzione di una nuova imposta che richiama, in quanto compatibile, la disciplina previgente; il richiamo non è pieno e lascia spazio a disposizioni originali che incidono sull'applicazione.

• Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 57

  "Donazioni anteriori. 1. Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione e' maggiorato (...) di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'articolo 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'articolo 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59."

  L'art.57 mantiene, nella disciplina delle donazioni, l'istituto del coacervo; tuttavia l'inclusione è soggetta a limitazioni tributarie specifiche (esclusione delle donazioni registrate gratuitamente o a imposta fissa), e va interpretato tenendo conto della compatibilità con la nuova disciplina.

• Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 59

  Regola l'applicazione dell'imposta in misura fissa per certi beni dichiarati esenti, con eccezioni per i titoli di Stato: la dottrina normativa è stata utilizzata dall'Amministrazione per sostenere la tassabilità delle donazioni di titoli, ma la Corte ha valutato la rilevanza temporale dell'esenzione.

• Decreto Legge 20 giugno 1996, n. 323, art.10, comma 10, convertito in L. 8 agosto 1996, n. 425

  La modifica del 1996 ha inciso sul regime di esenzione di taluni beni; la Corte prende atto che, dopo la modifica, alcune donazioni di titoli successive al 1996 risultano imponibili, ma sottolinea che per il coacervo rileva lo status fiscale al momento della donazione pregressa.

• L. n. 342 del 2000 / L. n. 383 del 2001 / L. n. 286 del 2006 (conv. DL 262/2006)

  La stratificazione normativa (modifiche, abrogazione e reintroduzione dell'imposta) impone un'interpretazione che coniughi il criterio di compatibilità con la necessità di certezza e tassatività della norma tributaria; la Corte distingue tra imposta di donazione (dove il coacervo sopravvive) e imposta di successione (dove è stato escluso dalla giurisprudenza il coacervo).

• Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 12, lettere h) e i)

  Definiscono i titoli di Stato ai fini del TUS; il riferimento è stato assunto per qualificare la natura dei beni oggetto della prima donazione e la loro rilevanza rispetto all'imposizione.

Massime di principio

• L'istituto del coacervo (cumulo delle donazioni anteriori) è ancora operante nell'imposta sulle donazioni e può incidere sulla franchigia, ma la sua applicazione è soggetta a limiti tassativi posti dalla normativa tributaria.
• Le donazioni pregresse che, al momento della loro esecuzione, erano fiscalmente irrilevanti o esenti (incluso il periodo di sospensione dell'imposta 2001-2006) non devono essere comprese nel coacervo e non possono erodere la franchigia in sede di successiva imposizione.
• Per valutare l'esenzione o l'irretroattività fiscale di una donazione pregressa, il momento rilevante è quello in cui la donazione precedente è stata compiuta; lo status fiscale successivo non retroagisce a carico del donatario.
• La qualificazione e la documentazione formale (registrazione gratuita o pagamento in misura fissa) della donazione pregressa sono elementi determinanti per sostenere l'esclusione dal coacervo: conservare gli atti e le prove dello status fiscale al tempo dell'atto è cruciale.
• Nel valutare rischi e strategie in situazioni analoghe, va considerata la differenza tra imposta sulle donazioni e imposta sulle successioni: la giurisprudenza può trattare diversamente il coacervo tra i due tributi, quindi ogni caso va analizzato specificamente.
• L'Amministrazione può eccepire abuso del diritto o elusione: il contribuente che si è avvalso in buona fede di una esenzione o della non vigenza dell'imposta potrà opporsi con argomenti basati sul principio di certezza e sulla tutela della prevedibilità tributaria.