Cassazione Civile, Sentenza n. 23510/2020 del 27/10/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che, nel 2009, Servizio Mare Srl avesse effettuato rifornimenti in regime di esenzione d'accisa a numerosi natanti da diporto extraUE noleggiati. La società sosteneva che l'esenzione spettasse per il solo fatto che le imbarcazioni fossero oggetto di contratti di noleggio (quindi 'uso commerciale' ai sensi dell'art. 2, comma 1, lett. a) d.lgs. n.171/2005) e deduceva altresì il legittimo affidamento per comportamenti precedenti dell'Amministrazione. L'Agenzia invece riteneva che l'esenzione richiedesse la concreta utilizzazione a fini commerciali del natante da parte dell'effettivo utilizzatore e che, in mancanza di tale prova, l'accisa fosse dovuta.

La decisione

La Corte ha ritenuto che la previsione nazionale (art. 2, comma 1, lett. a), d.lgs. n.171/2005) che qualifica l'unità da diporto come "utilizzata a fini commerciali" per il solo fatto di essere oggetto di contratto di locazione o noleggio sia in palese contrasto con l'art. 14, n.1, lett. c) della Direttiva 2003/96/CE e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia. Ha quindi disapplicato la norma nella parte in cui attribuisce automaticamente l'uso commerciale al puro esito del contratto, affermando il principio secondo cui l'esenzione d'accisa richiede l'accertamento dell'effettiva utilizzazione del mezzo a scopi commerciali (ossia una prestazione di servizi a titolo oneroso da parte dell'utilizzatore). Ha inoltre precisato che l'onere della prova di tale effettiva utilizzazione grava sul soggetto che invoca l'esenzione. La causa è stata rimessa al giudice di merito per l'accertamento fattuale delle concrete utilizzazioni e per le conseguenti determinazioni.

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, art. 14, n.1, lett. c)

  "In aggiunta alle disposizioni generali ... gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite ... c) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie ... diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto. Ai fini della presente direttiva per 'imbarcazioni private da diporto' si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona ... autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ..."

  La Corte interpreta la direttiva nel senso che l'esenzione riguarda l'effettivo utilizzo commerciale del mezzo: la mera titolarità di un potere di utilizzo (es. contratto di noleggio) ha carattere strumentale e non determina automaticamente l'esenzione; occorre che la navigazione implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso.

• D.lgs. n. 504/1995 (TUA), art. 24 e Tabella A, punto 3

  "Articolo 24 ... i prodotti energetici destinati agli usi elencati nella tabella A ... sono ammessi ad esenzione ..."; "Tabella A 3. Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto ..."

  Attua la disciplina comunitaria; l'esenzione va correlata all'effettivo uso previsto dalla direttiva, cioè non spetta automaticamente per imbarcazioni da diporto impiegate senza carattere commerciale.

• D.lgs. n. 171/2005 (Codice della Nautica da Diporto), art. 1 e art. 2, comma 1, lett. a)

  "Articolo 2 - Uso commerciale delle unità da diporto 1. L'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio; ..."

  La norma nazionale attribuisce 'uso commerciale' per il solo fatto del contratto di noleggio. La Corte ha ritenuto tale previsione in contrasto con il diritto UE e ne ha disposto la disapplicazione nella parte in cui impedisce l'accertamento dell'effettiva utilizzazione commerciale.

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), artt. 10 e 11

  I principi sul legittimo affidamento (art.10 e 11) possono incidere sulle sanzioni o interessi ma non cancellano l'obbligazione tributaria derivante dall'oggettiva insorgenza del presupposto impositivo; la Corte ha ritenuto irrilevante il richiamo al legittimo affidamento per elidere l'accisa dovuta.

• D.m. n. 577/1995

  Norma citata nelle deduzioni relative alla disciplina attuativa dell'esenzione; la decisione non attribuisce efficacia modificativa della situazione rispetto ai principi comunitari richiamati.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (principali pronunce citate)

  "C-389/89 Deutsche See..., C-391/05 Jan De Nul..., C-505/10 Sea Fighter..., C-79/10 Systeme Helmholz..., C-250/10 Haltergemeinschaft LBL..., C-151/16 Vakarq..., C-418/14 ROZ-WIT..."

  La Corte nazionale richiama costante giurisprudenza CJEU che stabilisce: l'esenzione per carburanti richiede che la navigazione sia svolta a fini commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso); il semplice contratto di noleggio non è sufficiente per l'esenzione se il mezzo viene utilizzato a fini privati dal locatario.

• C-283/81 (Cilfit)

  Richiamata per il principio secondo cui, in presenza di acte claire della Corte di Giustizia, non è necessario sollevare questione pregiudiziale al giudice comunitario.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa per carburante destinato alla navigazione, non basta la mera esistenza di un contratto di noleggio/locazione: occorre provare che l'utilizzatore effettivo impieghi l'imbarcazione per scopi commerciali, ossia come prestazione di servizi a titolo oneroso.
• Le disposizioni nazionali che attribuiscono automaticamente carattere commerciale in forza del solo contratto (senza accertamento dell'effettivo uso) sono disapplicabili nella misura in cui confliggono con il diritto UE.
• L'onere della prova dell'effettivo uso commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione; il giudice di merito deve accertare fattualmente la concreta utilizzazione.
• Il principio del legittimo affidamento può influire su sanzioni e interessi ma non può eliminare l'obbligazione tributaria ove manchino i presupposti oggettivi per l'esenzione.
• In situazioni simili occorre documentare elementi concreti di esercizio di attività commerciale (es. contratti di servizio verso terzi, fatturazione di prestazioni, registro imprese, annotazioni in registri nautici che attestino attività commerciale effettiva, prove di trasporto di passeggeri/merci a titolo oneroso), non limitandosi alla prova di un rapporto di noleggio formale.
• Se normativa nazionale e diritto UE contrastano, il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna e applicare il diritto comunitario, rimettendo al merito la verifica delle prove fattuali.