Cassazione Civile, Sentenza n. 23511/2020 del 27/10/2020

Esito

La controversia

Contestazione di inviti di pagamento per accise sui rifornimenti di carburante (anno 2009) effettuati in regime di esenzione per imbarcazioni da diporto di origine extra-UE oggetto di contratti di noleggio. Questione centrale: se la sola esistenza del contratto di noleggio (art. 2, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 171/2005) basti a qualificare l'unità come "utilizzata a fini commerciali" e quindi a legittimare l'esenzione dall'accisa, nonché contestazione del richiamo al principio del legittimo affidamento invocato dalla contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto che la norma nazionale (art. 2, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 171/2005) nella parte in cui considera l'unità da diporto "utilizzata a fini commerciali" per il solo fatto di essere oggetto di contratti di locazione o noleggio è in contrasto con l'art. 14, n. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE. In base alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, l'esenzione richiede che la navigazione dell'unità implichi una reale prestazione di servizi a titolo oneroso (ossia un'effettiva utilizzazione commerciale da parte del soggetto che ha la disponibilità del mezzo). Ne consegue la disapplicazione della disposizione nazionale nella parte contrastante; l'onere della prova dell'effettiva utilizzazione commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione. La causa è stata cassata e rimessa al giudice di merito per i necessari accertamenti di fatto. Sul motivo del legittimo affidamento la Cassazione ha assorbito il quesito o rigettato la tesi che l'affidamento possa escludere l'obbligazione tributaria.

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, art. 14, n. 1, lett. c)

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie..., diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto"

  L'esenzione si applica solo se l'utilizzazione del carburante è connessa a una navigazione a fini commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso); la nozione di "imbarcazione privata da diporto" va intesa in senso negativo rispetto alla navigazione commerciale.

• Direttiva 92/81/CEE (richiamata), art. 8, n. 1, lett. c)

  Testo equiparabile al successivo art. 14 della direttiva 2003; giurisprudenza CJEU su tale testo stabilisce che l'esenzione dipende dall'effettivo uso commerciale.

• D.lgs. n. 171/2005 (Codice della Nautica da Diporto), art. 1 e art. 2, comma 1, lett. a)

  "l'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;"

  La norma nazionale attribuisce carattere commerciale al solo titolo contrattuale (nozione formale) senza richiedere l'accertamento dell'effettivo uso commerciale da parte del locatario; questa interpretazione è stata ritenuta contrastante con il diritto UE e pertanto disapplicata nella parte in conflitto.

• Art. 24 TUA e Punto 3 Tabella A allegata

  Norme interne che prevedono esenzioni/aliquote ridotte per prodotti energetici destinati ad usi indicati; l'esenzione per la navigazione esclude le imbarcazioni private da diporto salvo che sia dimostrata la navigazione a fini commerciali.

• D.lgs. n. 171/2005, artt. 47-49 e art. 49-bis

  Disposizioni che definiscono il contratto di noleggio come finalizzato a scopi ricreativi e introducono, successivamente, la figura del "noleggio occasionale" (art. 49-bis) che non costituisce uso commerciale; utili a delimitare la natura dei rapporti contrattuali rispetto alla reale utilizzazione.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia: C-389/89 (Deutsche See), C-391/05 (Jan De Nul), C-505/10 (Sea Fighter), C-79/10 (Systeme Helmholz), C-250/10 (Haltergemeinschaft LBL), C-151/16 (Vakarq)

  Costante orientamento CJEU secondo cui per applicare l'esenzione è necessario accertare che la navigazione sia effettuata a fini commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso); la mera esistenza di un contratto di noleggio non garantisce automaticamente l'esenzione.

• Sentenza Corte di Giustizia C-418/14 (ROZ-WIT)

  Principio che i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo, confermando la necessità di verificare l'uso sostanziale del carburante.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa sui carburanti destinati alla navigazione occorre dimostrare che la navigazione dell'unità implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso: la valutazione è sostanziale, non formale.
• La mera esistenza di un contratto di locazione o noleggio non è sufficiente a giustificare automaticamente l'esenzione quando, di fatto, l'unità è usata per fini privati o ricreativi dal soggetto che ha la disponibilità.
• L'onere della prova sull'effettiva utilizzazione commerciale grava sul contribuente che invoca l'esenzione: conservare e produrre documentazione (contratti operativi, registri di viaggio, fatture di servizi prestati, iscrizioni camerali e annotazioni nei registri di navigazione) è essenziale.
• Se la normativa nazionale è in contrasto con il diritto dell'Unione, il giudice nazionale deve disapplicare la disposizione nazionale nella parte incompatibile e applicare i principi europei; non è sempre necessario sollevare preliminarmente la questione di legittimità comunitaria se il quadro è "acte claire".
• Il principio del legittimo affidamento può limitare l'applicazione di sanzioni ma non invalida l'obbligazione tributaria quando il presupposto impositivo non sussiste oggettivamente: l'affidamento non può prevalere sulla verifica dell'effettivo presupposto.
• Nelle controversie su esenzioni fiscali connesse a utilizzi transnazionali (es. natanti extra-UE) bisogna confrontare attentamente il diritto interno con la giurisprudenza CJEU per evitare applicazioni formali che aggirino la finalità comunitaria dell'imposta.