Sentenza del 12/05/2017 n. 11873 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale del Trentino-Alto Adige, depositata il 5 agosto 2011, che aveva annullato la riqualificazione fiscale dell’operazione. Con un unico motivo, riferito alla violazione degli artt. 20 e 21, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986, l’Agenzia ha sostenuto che il conferimento di un ramo d’azienda idroelettrico da FP s.r.l. a una società neocostituita, seguito dalla cessione totalitaria delle quote di quest’ultima a HH s.r.l. (poi HP s.r.l.), dovesse essere valutato unitariamente. Secondo l’Agenzia, l’effetto sostanziale era il trasferimento del ramo d’azienda e la diversità dei soggetti intervenuti nei singoli atti non impediva di riconoscere il collegamento negoziale. L’avviso di liquidazione, notificato il 30 marzo 2009, applicava le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato ad altra sezione della stessa Commissione tributaria regionale, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 consente di considerare unitariamente più atti, anche non contestuali, con oggetti diversi e stipulati da soggetti diversi, quando siano funzionalmente collegati e diretti a un unico effetto giuridico finale. Tale riqualificazione non richiede la prova di un intento elusivo o simulato, né la previa attivazione del contraddittorio previsto per l’abuso del diritto in materia di imposte dirette. La CTR dovrà riesaminare gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia per verificare se l’operazione complessiva realizzasse una cessione di ramo d’azienda; la Cassazione non ha quindi accertato definitivamente la debenza delle imposte proporzionali.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  Quanto al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, primo punto, nel disporre che "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente", fissa un chiaro criterio il quale comporta che, nell'imposizione del negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ad alla effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti.

  La qualificazione ai fini dell’imposta di registro dipende dalla natura intrinseca e dagli effetti giuridici effettivamente prodotti, non dal titolo o dalla forma apparente degli atti. È quindi possibile considerare più negozi come un’operazione unitaria, se il loro collegamento realizza un unico effetto finale; non è necessario provare un intento elusivo.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 21, comma 2

  È indicato dall’Agenzia come norma violata, ma la decisione non ne sviluppa un’autonoma interpretazione: il principio accolto è ricondotto all’art. 20 e alla valutazione unitaria degli effetti dei negozi collegati.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Se, dunque, la tassazione dell'imposta di registro in misura proporzionale non deriva dalla individuazione di un "abuso di diritto", non v'è alcuna ragione per estendere alle imposte indirette, difettando di omogeneità le relative discipline normative, una disposizione, quale è il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, dettata in materia di imposte dirette per rendere inopponibili all'Amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi che risultassero privi di valide ragioni economiche e diretti solo ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario.

  La disciplina antielusiva prevista per le imposte dirette non si estende all’imposta di registro: la riqualificazione ai sensi dell’art. 20 non dipende dall’abuso del diritto e non richiede l’osservanza delle garanzie procedimentali previste per l’applicazione dell’art. 37-bis.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 53-bis

  Nè, in senso contrario, appare utile richiamare la previsione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, in quanto "tale norma estende al campo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale le "attribuzioni" ed i "poteri" riconosciuti agli Uffici dal D.P.R. n. 600 del 1973 (e, segnatamente, dai relativi artt. 31, 32 e 33) ai fini dell'accertamento delle imposte dirette e non contempla, dunque, alcun richiamo alla disposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, che è norma che non riguarda suddette "attribuzioni" e "poteri", ma incide sull'oggetto dell'imposizione ".

  L’art. 53-bis estende alle imposte di registro, ipotecaria e catastale determinati poteri istruttori degli uffici, ma non importa in questo ambito la disciplina antielusiva dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.

• D.P.R. n. 131/1986, artt. 1 e 20

  Inserendosi nell'ambito di una simile evoluzione, il D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 1 e 20, vanno interpretati nel senso che l'oggetto dell'imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell'art. 1 agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, nella sostanza, è costituito dagli effetti giuridici di tali atti, ma l'imposta si collega all'atto come negozio e non all'atto come documento.

  L’imposta di registro colpisce l’atto inteso come negozio e i suoi effetti giuridici, non il documento considerato isolatamente. La forma documentale o la frammentazione in più atti non impediscono di tassare il risultato giuridico sostanziale.

• Codice civile, art. 1362, comma 2

  Nè vale il riferimento alla diversità dei criteri interpretativi utilizzabili ai fini tributari, rispetto a quelli civilistici, in quanto va pur sempre attribuita preminenza, in applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, "alla causa reale dell'operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicchè, ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi dell'art. 1362 c.c. , comma 2, circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali ".

  Per ricostruire l’effettiva causa dell’operazione e il trattamento fiscale corretto, è possibile considerare circostanze e fatti ulteriori rispetto al testo letterale dei contratti.

• Codice civile, art. 1322

  La norma è richiamata nel ragionamento sulla libertà di autonomia contrattuale e sulla possibilità di realizzare un risultato economico unitario mediante una pluralità di negozi collegati; la forma negoziale scelta non è, da sola, decisiva per la qualificazione tributaria.

• Direttiva 69/335/CEE, artt. 7 e 12, n. 1, lett. b)

  Nel caso in esame, tuttavia, il conferimento, da parte di FP s.r.l., del ramo d'azienda idroelettrico, a copertura della sottoscrizione dell'intero capitale sociale di HP s.r.l., non può essere valutato come operazione a sè stante, ma deve essere inserito nel contesto più ampio del rilevato collegamento negoziale e nulla osta, quindi, a che l'operazione traslativa venga colpita da un prelievo fiscale proporzionale, difettando in radice i presupposti della tutela apprestata dalle norme comunitarie alla libertà di circolazione dei capitali.

  La deroga prevista dall’art. 12, n. 1, lett. b), consente agli Stati membri di applicare un’imposta sul trasferimento di beni immobili o complessi aziendali conferiti a una società. Nel caso di operazioni collegate, il conferimento non va isolato dal complessivo effetto traslativo; secondo la Corte, non ricorrono i presupposti per invocare l’agevolazione comunitaria.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, più atti possono essere valutati unitariamente quando risultino funzionalmente collegati e mirino a realizzare un unico effetto giuridico finale, anche se sono stipulati in momenti diversi, hanno oggetti diversi o coinvolgono soggetti diversi.
• La cessione totalitaria delle quote di una società che ha appena ricevuto un’azienda o un ramo d’azienda può, insieme al conferimento, essere qualificata in base all’effetto sostanziale complessivo, potenzialmente come trasferimento dell’azienda o del ramo.
• La riqualificazione prevista dall’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non è una sanzione per l’elusione o la simulazione: non richiede la prova dell’intento elusivo, della mancanza di valide ragioni economiche o della simulazione, né il previo contraddittorio previsto per la disciplina antielusiva delle imposte dirette.
• La Cassazione ha fissato il criterio giuridico, ma ha rimesso al giudice di rinvio l’accertamento dei fatti: l’esistenza del collegamento e dell’effetto unitario va verificata in concreto sulla base degli elementi probatori disponibili.
• Quando l’operazione complessiva integra un trasferimento imponibile, la frammentazione in più negozi non impedisce l’applicazione dell’imposta proporzionale; la pronuncia, tuttavia, non stabilisce definitivamente l’imposta dovuta nel caso concreto, demandando la verifica alla CTR in sede di rinvio.