Sentenza del 16/11/2021 n. 34443 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Notifica di avviso di recupero del 17.11.2009 per uso indebito in compensazione di credito IVA (maturato nel 2008) per Euro 68.577,36 e irrogazione della sanzione pari al 200% ai sensi del D.L. n.185/2008, art.27, comma 18. La società impugna; la C.T.P. di Salerno accoglie parzialmente il ricorso rideterminando l'importo indebito in Euro 57.787,84 e riducendo la sanzione al 30% ritenendo che la maggior percentuale riguarda solo i casi di credito inesistente tout court. La C.T.R. Campania conferma la decisione; l'Agenzia propone ricorso per cassazione deducendo violazione normativa e omessa motivazione, chiedendo l'applicazione della sanzione del 200% sulla base dell'assenza della dichiarazione prevista (D.P.R. n.435/2001, art.11, comma 5).

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia (sentenza depositata 16.11.2021, decisione del 12.05.2021). Ha ritenuto infondata la pretesa applicazione automatica della sanzione 'secca' del 200% prevista dall'originario D.L. n.185/2008, poiché quella norma è stata abrogata e la materia è disciplinata dalle modifiche introdotte al D.Lgs. n.471/1997 (art.13, commi 4 e 5). La Corte ha condiviso la distinzione operata dai giudici di merito tra credito "inesistente" (mancanza del presupposto costitutivo e inesistenza non rilevabile con i controlli automatici) e credito "non spettante" (esistenza del credito ma utilizzato in misura superiore o in violazione delle modalità): al primo caso può applicarsi la sanzione dal 100% al 200%, al secondo si applica la sanzione del 30%. Alla luce di ciò la riduzione della sanzione al 30% e la rideterminazione dell'importo indebito decisa dalla C.T.R. sono state confermate. Nessuna pronuncia sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 18

  "L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è punito con la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. E' punito con la sanzione del duecento per cento della misura dei crediti compensati chiunque utilizza i crediti di cui al primo periodo per il pagamento delle somme dovute per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun anno solare"

  Norma originaria che prevedeva una sanzione 'secca' del 200% per crediti inesistenti oltre 50.000 euro; la Corte osserva però che tale disposizione è stata abrogata e non può trovare applicazione automatica nel periodo successivo alle modifiche normative.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 (commi 4 e 5), come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15

  "Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento... Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ... la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato"

  Fornisce la disciplina attuale dopo la novella: distingue fra credito 'inesistente' (sanzione 100%-200%) e credito 'non spettante' o utilizzato in misura superiore/irregolare (sanzione 30%). Introduce anche la nozione normativa di 'credito inesistente' (mancanza del presupposto costitutivo e inesistenza non riscontrabile tramite controlli automatici).

• D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15 e art. 32, comma 2, lett. b) (modifiche e abrogazioni)

  Ha introdotto le modifiche all'art.13 del D.Lgs. 471/1997 e ha abrogato l'art.27, comma 18 del D.L. n.185/2008; la Corte rileva l'effetto di tale novella sulla normativa sanzionatoria applicabile.

• D.P.R. n. 435 del 2001, art. 11, comma 5

  Norma richiamata dall'Agenzia per sostenere l'obbligo di presentare specifica dichiarazione per compensazioni infrannuali; l'Amministrazione ha dedotto che l'omissione legittimerebbe il disconoscimento del credito. La Corte però ha ritenuto che, anche in presenza di omissioni formali, occorre valutare se il credito sia 'inesistente' o soltanto 'non spettante'.

• D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36-bis e 36-ter; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis

  Norme che disciplinano i controlli automatizzati/formali sui dati dichiarati e sull'anagrafe tributaria; la Corte le utilizza per distinguere i casi in cui l'inesistenza del credito è riscontrabile mediante controlli automatizzati (nel qual caso non si ricade nell'ipotesi di 'credito inesistente' ai fini della sanzione aumentata).

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3

  Principio del favor rei invocato dalla Corte: in presenza di una disciplina modificata si applica la norma più favorevole al contribuente se il quadro normativo lo richiede; qui contribuisce a limitare l'ambito di applicazione della sanzione massima.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra 'credito inesistente' e 'credito non spettante': il primo è caratterizzato dalla mancanza del presupposto costitutivo e dall'impossibilità di accertarne l'inesistenza tramite controlli automatici — per questo può comportare sanzioni tra 100% e 200%; il secondo riguarda crediti esistenti ma utilizzati in misura superiore o in violazione delle modalità, soggetti alla sanzione del 30%.
• L'applicazione della sanzione 'secca' del 200% prevista dall'originario D.L. n.185/2008 non è automatica dopo le modifiche normative: occorre verificare la normativa vigente al momento dell'atto e applicare la disciplina risultante (oggi art.13 D.Lgs. 471/1997 così come modificato).
• La mera omissione di adempimenti formali (es. dichiarazioni previste) non determina automaticamente il riconoscimento di un credito come 'inesistente': è necessario valutare se l'assenza del presupposto è tale da non poter essere riscontrata mediante controlli automatici/formali.
• Nel dubbio favorevole al contribuente: se la nuova disciplina è meno gravosa per il contribuente, va applicato il principio del favor rei; pertanto l'Amministrazione non può ottenere automaticamente la sanzione massima se la fattispecie rientra nelle ipotesi meno gravi.
• Prassi operativa consigliata per i contribuenti: conservare documentazione che dimostri il presupposto costitutivo del credito e adempiere alle dichiarazioni e comunicazioni previste (es. prescritte dal D.P.R. n.435/2001) per ridurre il rischio di contestazioni e dimostrare la natura 'esistente' del credito.
• Per l'Amministrazione: prima di invocare la sanzione massima, valutare se l'inesistenza sia effettiva e non rilevabile con i controlli automatici; altrimenti la contestazione dovrebbe limitarsi all'applicazione della sanzione del 30% o ad altre misure proporzionate.