Sentenza del 22/11/2021 n. 36005 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione n. 2011/ORA00018 per imposta di registro, emesso a seguito della riqualificazione come cessione di ramo d'azienda di una serie di operazioni del 2008 (conferimento del ramo 'A.O.' in P. S.r.l. e immediata cessione della partecipazione), con contestazione sia del merito della riqualificazione (presunta elusione/collegamento negoziale volta a ottenere risparmio d'imposta) sia di profili procedurali (mancata instaurazione del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973). In cassazione l'Ufficio deduceva inoltre l'inammissibilità dell'appello proposto da F.S. in liquidazione in quanto la società era stata cancellata dal registro delle imprese prima dell'appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: 1) accolto il primo motivo dell'Agenzia e dichiarato inammissibile l'appello proposto da F.S. S.r.l. in liquidazione in quanto la società era stata cancellata dal registro durante il giudizio di primo grado, con conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado nei confronti di F.S.; 2) rigettato il secondo motivo dell'Agenzia relativo alla possibilità di utilizzare il D.P.R. n. 131/1986, art. 20, come norma antielusiva soggetta al contraddittorio di cui all'art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973: la Corte ha confermato che l'art. 20 è regola interpretativa sull'intrinseca natura dell'atto e non una disposizione antielusiva e che la riqualificazione è legittima solo se operata 'ab intrinseco' (sulla base degli elementi desumibili dall'atto); quando invece si procede per abuso del diritto o collegamento negoziale facendo ricorso a elementi extratestuali o atti collegati, l'azione impositiva richiede il procedimento di contraddittorio preventivo. Per effetto di ciò la sentenza d'appello è confermata nei confronti di M. Agricoltura Italia S.p.A.; i ricorsi incidentali sono dichiarati assorbiti. Spese compensate integralmente.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  Regola interpretativa: l'imposta va applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti dell'atto presentato alla registrazione, prendendo in considerazione gli elementi desumibili dall'atto stesso; non costituisce norma antielusiva strictu sensu e quindi non è soggetta al contraddittorio endoprocedimentale previsto per le disposizioni antielusive, purché la riqualificazione sia operata 'ab intrinseco' senza ricorrere ad elementi extratestuali.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Disposizione antielusiva che impone un procedimento di contraddittorio preventivo prima di adottare atti impositivi fondati su presunte operazioni elusive; applicabile alle imposte dirette e alle fattispecie qualificate come abuso del diritto che si fondano su elementi extratestuali o collegamenti negoziali.

• L. n. 212/2000, art. 10-bis (Statuto dei diritti del contribuente)

  Codifica dei canoni in tema di abuso del diritto: definisce operazioni prive di sostanza economica volte principalmente ad ottenere vantaggi fiscali indebiti; rilevante sul piano interpretativo anche se, per ragioni temporali, non sempre applicabile ratione temporis alle fattispecie esaminate.

• D.Lgs. n. 6/2003

  Ha attribuito alla cancellazione dal registro delle imprese delle società di capitali effetto estintivo costitutivo: dalla cancellazione deriva l'estinzione della società e il trasferimento delle obbligazioni residue ai soci secondo quanto previsto dall'art. 2495 c.c., con conseguenze sulla capacità di stare in giudizio.

• Codice civile, art. 2495

  Stabilisce gli effetti della cancellazione della società di capitali: le obbligazioni della società sopravvivono e, entro i limiti fissati dal bilancio finale di liquidazione, i soci possono essere chiamati a rispondere; la cancellazione incide sulla capacità processuale della società estinta.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 53-bis

  Previsione di attribuzioni e poteri per l'accertamento in materia di imposta di registro (testo applicato nel periodo storico della vicenda); la Corte ha ritenuto che tale norma, nella versione antecedente alle modifiche del 2017/2018, non richiamava espressamente l'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.

Massime di principio

• La cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese ha effetto estintivo costitutivo: la società perde la capacità di stare in giudizio; se la cancellazione interviene prima o durante il giudizio, l'appello proposto dalla società cancellata è inammissibile e le eventuali azioni difensive devono essere riproposte dai soci-successori nei modi e nei termini previsti dal codice di procedura civile.
• Il D.P.R. n. 131/1986, art. 20, è una regola interpretativa che consente la riqualificazione dell'atto sulla base degli elementi intrinseci dell'atto medesimo; tale riqualificazione non richiede il contraddittorio preventivo previsto per le disposizioni antielusive quando l'analisi si fonda esclusivamente sul contenuto testuale e sugli effetti giuridici desumibili dall'atto.
• Se l'Amministrazione usa elementi extratestuali, atti collegati o prospetta forme di abuso del diritto/collegamento negoziale (es. operazioni disaggregate ma unitariamente finalizzate ad eludere il fisco), l'accertamento deve seguire il procedimento antielusivo con richiesta di chiarimenti e contraddittorio preventivo (art. 37-bis/art.10-bis), pena la nullità degli atti impositivi fondati su quelle argomentazioni.
• Sull'onere della prova, grava sull'Amministrazione l'onere di dimostrare il disegno elusivo e le modalità anomale rispetto alla logica di mercato; al contribuente spetta dimostrare valide ragioni extrafiscali non marginali che giustifichino l'operazione.
• La riunione di procedimenti non elimina l'autonomia delle singole cause: eventi processuali (es. cancellazione della società) che incidono su un procedimento riunito non si trasferiscono automaticamente agli altri procedimenti riuniti.
• In situazioni analoghe, verificare preliminarmente la posizione processuale e la capacità di stare in giudizio delle parti (esistenza/cancellazione dal registro) e, sul piano sostanziale, distinguere chiaramente se la riqualificazione dell'atto si fonda su elementi intrinseci (art.20) o su ricostruzione di abuso/collegamento negoziale che richiede il contraddittorio.