Cassazione Civile, Sentenza n. 19722/2022 del 17/06/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi d'accertamento relativi all'anno 2008 con tre rilievi principali: (1) deducibilità del disavanzo da annullamento derivante da fusioni (Basf Agro - deliberata 27/04/2004 - e Basf Espansi - deliberata 1998) imputato ad avviamento e ammortizzato; l'Ufficio negava la deducibilità per mancata espressione dell'opzione fiscale nella dichiarazione (art.6, comma 4, d.lgs. n.358/1997), e in subordine sosteneva l'inopponibilità della fusione per elusività (art.37-bis DPR n.600/1973); (2) indeducibilità di costi per operazioni con imprese localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata (black list, p.es. Svizzera e Hong Kong) ai sensi dell'art.110, commi 10 e 11, TUIR, salvo esimenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto (in parte) il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto fondato il primo motivo (interpretazione della disposizione intertemporale: per fusioni deliberate entro il 30/04/2004 rimane applicabile non solo il comma 2 dell'art.6 d.lgs. n.358/1997 ma anche il comma 4 che impone l'opzione nella dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori) e ha altresì accolto i motivi relativi all'indeducibilità dei costi black‑list (quarto e quinto motivo), affermando che l'art.110, commi 10 e 11 TUIR, vigente ratione temporis, è compatibile con la Convenzione Italia‑Svizzera e che l'onere probatorio per le esimenti grava sul contribuente; ha dichiarato assorbiti il secondo e il terzo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale; ha cassato la sentenza della CTR nei punti accolti e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame e per ogni questione rimasta assorbita dall'erronea decisione.

Norme richiamate

• d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 - art. 6 (commi 1, 2 e 4)

  il comma 4 dell'art. 6 prevedeva la condizione obbligatoria della manifestazione della volontà di avvalersi del regime di affrancamento gratuito attraverso l'inserimento dell'opzione nella dichiarazione dei redditi

  Per le fusioni deliberate entro il 30/04/2004 (salvo abrogazioni successive) il comma 2 (che prevede l'agevolazione) è mantenuto in vita dalla norma transitoria e si interpreta come implicitamente comprensivo del comma 4: la società deve esprimere l'opzione nella dichiarazione per fruire del riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori

• d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 - artt. 3, comma 2; 4, comma 1, lett. a)

  "resta ferma l'applicazione dell'articolo 6, comma 2, del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, relativamente alle operazioni di fusione e scissione deliberate dalle assemblee delle società partecipanti fino al 30 aprile 2004"

  La disposizione transitoria mantiene applicabile il regime agevolativo di cui all'art.6, comma 2, per le deliberazioni fino al 30/04/2004; la Corte interpreta che ciò comporti anche la conservazione delle modalità operative del comma 4

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  citato nella parte in cui l'Ufficio aveva eccepito l'inopponibilità della fusione per natura elusiva

  Norma anti‑elusiva che può rendere inopponibile l'operazione all'Amministrazione ma, nel caso concreto, l'eccezione era subordinata alla non applicazione dell'art.6 comma 4 ed è stata assorbita dalla decisione sulla prima questione

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 110, commi 10 e 11

  "10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni... rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione..."

  La norma, vigente ratione temporis per l'anno 2008, rende in via ordinaria non deducibili i costi verso soggetti in Paesi a fiscalità privilegiata; l'onere di provare le esimenti (attività commerciale effettiva o sostanza economica) grava sul contribuente ed è condizione per rendere i costi deducibili

• Convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera - art. 25, paragrafo 3

  "Fatta salva l'applicazione delle disposizioni dell'art. 9, del paragrafo 6 dell'articolo 11 o del paragrafo 6 dell'articolo 12, gli interessi, i canoni ed altre spese ... sono deducibili ... nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato."

  La Corte ritiene che la norma convenzionale non contrasti necessariamente con le disposizioni interne anti‑black‑list; l'interpretazione deve avvenire in buona fede alla luce del contesto, dell'oggetto e del fine del trattato (Vienna Convention) e del Commentario OCSE: le norme interne antielusive possono convivere con la convenzione, purché applicate in conformità ai principi convenzionali

• Legge 28 dicembre 2015, n. 208 - art. 1, comma 142 e comma 144

  l'abrogazione della disciplina operi solo a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015

  L'abrogazione delle disposizioni sui costi black‑list non ha effetto retroattivo: la disciplina contestata rimaneva applicabile all'anno d'imposta 2008

Massime di principio

• Per usufruire del riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori derivanti da disavanzo da annullamento in caso di fusioni deliberate fino al 30/04/2004, il contribuente deve esprimere l'opzione nella dichiarazione dei redditi: la mancata opzione impedisce il beneficio
• La richiesta nella dichiarazione non è un mero adempimento formale ma una manifestazione di volontà che consente all'Amministrazione di esercitare controllo; errori su dichiarazioni di volontà non sono facilmente emendabili
• Le norme nazionali che limitano la deducibilità dei costi verso soggetti in Paesi a fiscalità privilegiata (art.110, commi 10 e 11 TUIR) sono applicabili salvo che il contribuente non provi, con riferimento alle imprese estere, l'effettiva attività commerciale o la sostanza economica delle operazioni
• La normativa convenzionale (es. Italia‑Svizzera) non prevale automaticamente sulle norme antielusive nazionali: l'interpretazione va fatta in buona fede, alla luce della Convenzione di Vienna e del Commentario OCSE; le misure anti‑abuso interne possono essere compatibili con le Convenzioni
• L'abrogazione di disposizioni tributarie non opera retroattivamente se il legislatore ha previsto efficacia per i periodi d'imposta successivi; pertanto, verificare sempre la decorrenza dell'abrogazione
• Se la decisione di merito è viziata per errori di interpretazione normativa, le questioni «assorbite» dal giudice d'appello perché non decise in senso sfavorevole alla parte vittoriosa possono essere riaperte davanti al giudice di rinvio