Cassazione Civile, Sentenza n. 9780/2023 del 12/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di liquidazione per omesso pagamento dell'imposta sulle donazioni (importo richiesto €551.086,00) concernenti il trasferimento mediante ordinativi bancari operati dai coniugi Riccardo Segre e Costanzina Montel a favore del figlio (Enrico) di attività finanziarie detenute in Svizzera per complessivi €6.888.587,00. Questioni principali: qualificazione giuridica del trasferimento (donazione diretta formale nulla per difetto di atto pubblico vs donazione indiretta o informale), territorialità e obbligo di registrazione, applicabilità dell'art. 56-bis (accertamento delle liberalità indirette), aliquote e franchigie da applicare, rilevanza della procedura volontaria di collaborazione/voluntary disclosure e sanzioni/interessi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato i dieci motivi del ricorso principale e il ricorso incidentale dell'Agenzia. Conclusioni principali: il ricorso è stato parzialmente accolto. In particolare la Corte ha: - respinto i motivi 1, 2, 4, 5 e 8; - accolto il terzo, il sesto e il settimo motivo (quest'ultimo con effetti rilevanti sul calcolo della franchigia); - dichiarato assorbiti il nono e il decimo motivo e il ricorso incidentale. In conseguenza, la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente ai profili indicati (soprattutto sotto il profilo del calcolo della franchigia e altri profili tributari accertati) e la causa è rinviata al giudice d'appello per nuovi accertamenti e determinazioni conformi alle statuizioni di legittimità. La Corte ha inoltre chiarito principi interpretativi riguardo alla nozione di liberalità indirette/informali, alla possibilità che la voluntary disclosure del disponente valga come dichiarazione ai fini dell'art. 56-bis e al regime delle aliquote/franchigie applicabili.

Norme richiamate

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico delle imposte sulle successioni e donazioni) - art. 56-bis

  "Accertamento delle liberalità indirette: l'amministrazione può accertare le liberalità diverse dalla donazione quando l'esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi e quando abbiano determinato un incremento patrimoniale superiore a 350 milioni di lire."

  La Corte interpreta l'art. 56-bis nel senso che le 'liberalità diverse dalle donazioni' possono essere accertate e tassate quando emergono tramite dichiarazioni dell'interessato in procedimenti tributari e oltre la soglia prevista; tale meccanismo deve essere armonizzato con le nuove aliquote e franchigie vigenti (applicando le franchigie e aliquote moderne, e l'aliquota massima attuale dell'8% per gli accertamenti d'ufficio previsti dalla norma).

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 1 e art. 2 (presupposto e territorialità dell'imposta)

  "L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi"; "L'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all'estero. Se il donante non era residente nello Stato l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti ivi esistenti."

  Se il disponente (donante) è residente in Italia al momento della liberalità, l'imposta può assoggettare i trasferimenti anche se gli asset sono all'estero; se il donante è non residente, si applica il criterio di collegamento dell'art. 2, commi 2-3 (rilevano beni 'esistenti' nello Stato).

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 55

  "Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull'imposta di registro... 1-bis. Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all'estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato."

  L'art. 55 prevede la registrazione degli atti di donazione e, con il comma 1-bis, estende l'obbligo di registrazione anche agli atti formati all'estero a favore di beneficiari residenti. Tuttavia la Corte precisa che la registrazione obbligatoria riguarda gli atti formali; le liberalità informali/indirette non risultanti da atti soggetti a registrazione non sono in generale obbligate a registrazione (esiste invece la registrazione volontaria ex art. 56-bis).

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico imposta di registro) - art. 2

  "Sono soggetti a registrazione... gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato..."

  Per l'imposta di registro rilevano in generale gli atti formati per iscritto nel territorio dello Stato; la norma collega la nozione di obbligo di registrazione alla formale redazione dell'atto nel territorio, circostanza che giustifica la previsione speciale dell'art. 55 comma 1-bis del TUS per atti esteri.

• d.l. 15 settembre 1990, n. 262 (conv. in legge) - art. 2, commi 47 e 50

  Rinvio alle disposizioni del TUS in vigore alla data del 24 ottobre 2001 e principio di applicazione "in quanto compatibili".

  La Corte utilizza il rinvio storico per stabilire quali disposizioni del TUS siano richiamate e per escludere dal coacervo (ai fini di franchigia) le donazioni compiute in periodi in cui l'imposta non era vigente; ciò porta a non computare donazioni anteriori al periodo di vigenza fiscale ai fini dell'erosione della franchigia.

• d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (conv. in legge) - art. 5-quater (collaborazione volontaria / voluntary disclosure)

  Riferimento alla procedura di collaborazione volontaria per l'emersione e il rientro di capitali detenuti all'estero.

  La Corte riconosce che l'istanza di collaborazione volontaria presentata dal disponente può avere efficacia come 'dichiarazione resa nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi' ai sensi dell'art. 56-bis, e pertanto può rendere tassabili le liberalità emerse tramite quella procedura.

• Costituzione - art. 53 (principio di capacità contributiva)

  La Corte ribadisce che la rilevanza tributaria delle liberalità è ancorata al principio di capacità contributiva: la rilevanza civilistica della forma non esclude la rilevanza fiscale del fatto economico che realizza un incremento patrimoniale del beneficiario.

Massime di principio

• Un trasferimento di ricchezza mediante ordine bancario verso il conto di un beneficiario può essere riconosciuto fiscalmente come liberalità (donazione) in presenza di animus donandi e d'effettivo trasferimento di patrimonio, indipendentemente dalla qualificazione civilistica come donazione diretta formale o come donazione indiretta/informale.
• L'art. 56-bis permette l'accertamento e la tassazione delle liberalità non formali quando l'esistenza di tali liberalità emerge da dichiarazioni rese nell'ambito di procedimenti tributari (anche tramite voluntary disclosure del disponente) e se superata la soglia di rilevanza; la norma va interpretata alla luce delle attuali aliquote e franchigie.
• Non tutte le liberalità informali o indirette sono soggette ad automatica registrazione: per le liberalità 'risultanti da atti soggetti a registrazione' esiste disciplina specifica, mentre le liberalità informali non formate in atto scritto non impongono un obbligo generale di registrazione (esiste invece la possibilità di registrazione volontaria ex art. 56-bis).
• La territorialità dell'imposta dipende dalla residenza del donante: se il donante è residente in Italia al momento della liberalità, l'imposta può applicarsi anche su beni esteri; se il donante è non residente, rilevano i collegamenti specificati dall'art. 2 (beni 'esistenti' nello Stato).
• Per il calcolo delle franchigie e del coacervo (cumulo delle donazioni ai fini di superamento della franchigia) non devono essere computate le donazioni che, al tempo in cui furono effettuate, erano fiscalmente irrilevanti perché l'imposta non era in vigore; quindi donazioni anteriori al periodo di vigenza dell'imposta non erodono la franchigia attuale.
• La confessione della liberalità da parte del disponente in procedure di emersione/voluntary disclosure può essere determinante per l'accertamento tributario ex art. 56-bis e per l'applicazione dell'imposta; al contempo, la registrazione volontaria può offrire regimi meno gravosi rispetto all'accertamento d'ufficio.