Sentenza del 23/01/2019 n. 1748 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento per il periodo d'imposta 2004, con cui l'Agenzia contestava sia il calcolo dell'agevolazione D.I.T. prevista dal D.Lgs. n. 466 del 1997, sia l'elusività dell'acquisto, da parte della società, dell'usufrutto triennale del 100% delle azioni di Olivo e Godeassi S.p.A. L'Agenzia ricorreva per insufficiente motivazione sul carattere elusivo dell'operazione. La società proponeva ricorso incidentale: con il primo motivo denunciava carenze motivazionali dell'avviso ai sensi dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973; con il secondo contestava che i decrementi patrimoniali successivi al 30 giugno 2001 riducessero la base D.I.T. anche in presenza di successivi incrementi.

La decisione

La Cassazione, con sentenza depositata il 23 gennaio 2019, ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia: la CTR non aveva esaminato in modo concreto tutti gli elementi rilevanti per valutare l'elusività, tra cui il rilevante prezzo pagato per l'usufrutto, l'assenza del diritto di opzione in capo alla contribuente, la mancanza di prospettive concrete di utili e di un piano di risanamento al momento dell'acquisto, l'antieconomicità e il beneficio fiscale derivante dall'ammortamento del costo. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla CTR del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, affinché motivi nuovamente sulla sussistenza dell'elusività; al giudice di rinvio è stata demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Il primo motivo incidentale della società è stato dichiarato inammissibile perché non riproduceva in modo adeguato la motivazione dell'avviso di accertamento, come richiesto dal principio di autosufficienza. Il secondo motivo incidentale è stato rigettato: gli incrementi patrimoniali rilevanti per la persistente fruizione della D.I.T. dovevano essere stati realizzati entro il 30 giugno 2001, mentre i successivi decrementi del patrimonio netto rilevavano comunque in diminuzione della base imponibile; gli incrementi successivi non potevano neutralizzarli ai fini dell'agevolazione. L'esito definitivo sull'elusività resta affidato al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La motivazione dei giudici di appello non tiene conto del fatto che l'Ufficio aveva evidenziato l'antieconomicità dell'operazione, priva di valide ragioni economiche, quanto meno in ordine al coinvolgimento della società C. S.p.A.

  La Corte accoglie la censura motivazionale perché la CTR non ha valutato in modo specifico e completo fatti decisivi dedotti dall'Ufficio sulla concreta convenienza economica dell'operazione e sui suoi effetti per la società.

• Art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973

  La società aveva invocato gli obblighi motivazionali previsti da questa disposizione, ma la relativa censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di autosufficienza: il ricorso non riportava la motivazione dell'avviso di accertamento nei termini necessari a consentirne la verifica.

• Art. 366 c.p.c.

  Nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall'art. 366 c.p.c., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, essendo il predetto avviso non un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento.

  Chi censura in cassazione la valutazione della motivazione di un avviso di accertamento deve riprodurne nel ricorso i passaggi contestati, così da permettere il controllo sulla base del ricorso stesso; la mancata riproduzione comporta l'inammissibilità.

• Art. 370, comma 2, c.p.c.

  Tuttavia, l'atto, quando racchiuda anche un ricorso incidentale, deve contenere, in ragione della sua autonomia rispetto al ricorso principale, l'esposizione sommaria dei fatti della causa ai sensi del combinato disposto dall'art. 371 c.p.c., comma 3, e art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, sicchè è inammissibile ove si limiti ad un mero rinvio all'esposizione contenuta nel ricorso principale e non sia possibile, nel contesto dell'impugnazione, rinvenire gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell'origine e dell'oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni assunte dalla parti, senza necessità di ricorso ad altre fonti.

  Il controricorso che contiene anche un ricorso incidentale deve rispettare autonomamente i requisiti di contenuto del ricorso per cassazione; non basta rinviare alla ricostruzione contenuta nel ricorso principale.

• Art. 371, comma 3, c.p.c.

  Il ricorso incidentale deve contenere l'esposizione sommaria dei fatti richiesta per il ricorso per cassazione, in ragione della sua autonomia rispetto all'impugnazione principale.

• Art. 1, commi 1 e 4, del D.Lgs. n. 466 del 1997

  Come variazioni in diminuzione le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti.

  Ai fini della D.I.T., le attribuzioni ai soci che riducono il patrimonio netto costituiscono variazioni in diminuzione e riducono la base rilevante per l'agevolazione; gli utili accantonati a riserva costituiscono invece variazioni in aumento, nei limiti e alle condizioni previste dalla disciplina.

• Art. 5, comma 1, lett. b), della L. n. 383 del 2001

  In base al tenore letterale della norma, ai fini del riconoscimento dell'aliquota agevolata, non può avere rilevanza l'incremento patrimoniale realizzato dopo il 30/6/2001, poichè, in caso contrario, si avrebbe l'effetto di riconoscere l'agevolazione anche agli utili accantonati a riserva oltre lo sbarramento temporale di cui alla L. n. 383 del 2001, art. 5, comma 1, lett. b); assumono, invece, rilievo i decrementi del patrimonio netto successivi, che determinano una variazione in diminuzione della base imponibile ai fini della D.I.T.

  La prosecuzione dei benefici D.I.T. riguarda gli incrementi patrimoniali già realizzati entro il 30 giugno 2001. Gli incrementi successivi non ampliano il beneficio, mentre i decrementi patrimoniali successivi riducono comunque la base imponibile agevolata.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale indicata per le censure di violazione o falsa applicazione di legge proposte dalla società; tali doglianze sono state esaminate, con il primo motivo dichiarato inammissibile e il secondo rigettato.

• Art. 378 c.p.c.

  La disposizione è richiamata quale base per il deposito della memoria della ricorrente in cassazione; la sentenza non le attribuisce un ruolo decisorio autonomo.

Massime di principio

• Per valutare l'abuso o l'elusività fiscale non basta rilevare che un'operazione produce un risparmio d'imposta: l'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali, mentre il giudice deve considerare se l'operazione sia spiegabile con ragioni economiche effettive diverse dal mero vantaggio fiscale.
• Nel valutare operazioni societarie complesse, occorre esaminare unitariamente i passaggi collegati e le loro ricadute concrete per ciascuna società coinvolta: prezzo, diritti acquisiti, prospettive di utili, rischi, piani industriali e benefici fiscali. La motivazione non può limitarsi ad affermare genericamente l'esistenza di una logica imprenditoriale.
• Un'operazione che comporti un costo elevato per una società, senza diritti o prospettive concrete di ricavo e con un vantaggio che si realizza soprattutto in capo alla capogruppo, può porre un problema di antieconomicità, inerenza e possibile carattere elusivo; la decisione richiede però un accertamento concreto delle circostanze esistenti al momento dell'operazione.
• In cassazione, chi contesta la valutazione della motivazione di un avviso di accertamento deve riportare nel proprio ricorso i passaggi rilevanti dell'atto e gli elementi necessari a comprendere la censura. Un ricorso incidentale è autonomo e non può supplire alle proprie carenze rinviando al ricorso principale.
• Per la D.I.T. mantenuta in via transitoria, gli incrementi patrimoniali utili a conservare l'agevolazione dovevano risultare realizzati entro il 30 giugno 2001; gli incrementi successivi non possono essere utilizzati per neutralizzare decrementi patrimoniali successivi, che invece incidono in diminuzione sulla base agevolata.