Sentenza del 23/01/2019 n. 1747 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento relativi al periodo d’imposta 2003. L’Agenzia contestava, da un lato, l’errato calcolo della base imponibile agevolata D.I.T., perché la società non aveva sottratto le riduzioni del patrimonio netto dovute alla distribuzione di riserve ai soci; dall’altro, riteneva elusiva l’operazione con cui C. S.p.A. aveva acquistato, a un prezzo consistente, l’usufrutto triennale del 100% delle azioni di Olivo e Godeassi S.p.A., mentre il diritto di opzione per l’acquisto delle azioni spettava alla capogruppo Astro S.p.A. L’Agenzia denunciava inoltre che la CTR aveva escluso l’elusività senza valutare adeguatamente l’antieconomicità dell’operazione, le ragioni economiche concrete, le prospettive di utili e il piano di risanamento. In via incidentale, C. S.p.A. lamentava carenze motivazionali dell’avviso e contestava che i decrementi patrimoniali successivi al 30 giugno 2001 riducessero la base D.I.T. anche in presenza di successivi incrementi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia: la CTR aveva escluso l’elusività senza esaminare tutti gli elementi rilevanti e senza spiegare adeguatamente le concrete ricadute economiche dell’operazione, tra cui la sproporzione tra il prezzo dell’usufrutto e quello della nuda proprietà, l’assenza di un diritto di opzione per C. S.p.A., la concreta possibilità di conseguire utili e l’esistenza di un piano di risanamento al momento dell’acquisto. La Cassazione non ha però dichiarato direttamente elusiva l’operazione: ha rinviato alla CTR del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, perché svolga tale valutazione e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. Ha dichiarato inammissibile il primo motivo incidentale della società, per difetto di specificità e autosufficienza: non erano stati riportati nell’impugnazione i passaggi essenziali della motivazione dell’avviso. Ha rigettato il secondo motivo incidentale: ai fini della D.I.T. rilevano i decrementi patrimoniali successivi al 30 giugno 2001, mentre gli incrementi realizzati dopo tale data non consentono di ampliare i benefici agevolativi. La sentenza della CTR, che aveva parzialmente accolto gli appelli e compensato le spese, è stata cassata in relazione al motivo accolto.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  i giudici di appello non avrebbero considerato tutti i fattori della complessa operazione posta in essere dal gruppo cui partecipava la società C. S.p.A., in base ai quali emergeva l'elusività della stessa.

  La censura per vizio motivazionale è accolta perché la CTR non ha esaminato elementi decisivi dedotti dall’Ufficio né ha spiegato le concrete conseguenze economiche dell’operazione. La Cassazione dispone un nuovo esame, senza decidere direttamente nel merito se l’operazione sia elusiva.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Nel caso in esame, il primo motivo del ricorso incidentale non riporta il contenuto integrale (nè i brani essenziali, riprodotti solo in maniera parziale) della motivazione dell'avviso di accertamento, difettando di specificità ed autosufficienza.

  La censura basata sui requisiti motivazionali dell’avviso è inammissibile se il ricorrente in Cassazione non riproduce nell’impugnazione il contenuto dell’atto necessario a verificare il vizio. Il solo riferimento a un estratto contenuto nel ricorso principale non sana tale carenza.

• Art. 366 c.p.c.

  nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall'art. 366 c.p.c., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi

  Il ricorso per cassazione deve contenere gli elementi testuali indispensabili a verificare la censura, compresi i passaggi dell’avviso di accertamento contestati. La mancata riproduzione comporta inammissibilità per difetto di autosufficienza.

• Art. 370, comma 2, c.p.c.

  Tuttavia, l'atto, quando racchiuda anche un ricorso incidentale, deve contenere, in ragione della sua autonomia rispetto al ricorso principale, l'esposizione sommaria dei fatti della causa ai sensi del combinato disposto dell'art. 371 c.p.c., comma 3 e dell'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, sicchè è inammissibile ove si limiti ad un mero rinvio all'esposizione contenuta nel ricorso principale

  Il controricorso che contiene anche un ricorso incidentale deve essere autosufficiente nella parte relativa all’impugnazione incidentale: non può limitarsi a rinviare alla ricostruzione dei fatti del ricorso principale.

• Art. 371, comma 3, c.p.c.

  Tuttavia, l'atto, quando racchiuda anche un ricorso incidentale, deve contenere, in ragione della sua autonomia rispetto al ricorso principale, l'esposizione sommaria dei fatti della causa ai sensi del combinato disposto dell'art. 371 c.p.c., comma 3 e dell'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, sicchè è inammissibile ove si limiti ad un mero rinvio all'esposizione contenuta nel ricorso principale

  Il ricorso incidentale, pur inserito in un controricorso, è autonomo e deve esporre i fatti della causa in modo sufficiente a comprendere origine, oggetto e svolgimento della controversia.

• D.Lgs. n. 466 del 1997, art. 1, commi 1 e 4

  Il D.Lgs. n. 466 del 1997, art. 1, comma 4, chiarisce che rilevano come variazioni in aumento i conferimenti in denaro nonchè gli utili accantonati a riserva, mentre rilevano come variazioni in diminuzione le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti.

  Nel calcolo della base agevolabile D.I.T. gli utili accantonati a riserva e i conferimenti costituiscono variazioni in aumento; le riduzioni del patrimonio netto attribuite ai soci costituiscono variazioni in diminuzione. Queste ultime riducono la base agevolabile secondo il criterio temporale chiarito dalla disciplina transitoria.

• L. n. 383 del 2001, art. 5, comma 1, lett. b)

  In base al tenore letterale della norma, ai fini del riconoscimento dell'aliquota agevolata, non può avere rilevanza l'incremento patrimoniale realizzato dopo il 30/6/2001, poichè, in caso contrario, si avrebbe l'effetto di riconoscere l'agevolazione anche agli utili accantonati a riserva oltre lo sbarramento temporale di cui alla L. n. 383 del 2001, art. 5, comma 1, lett. b); assumono, invece, rilievo i decrementi del patrimonio netto successivi, che determinano una variazione in diminuzione della base imponibile ai fini della D.I.T.

  La prosecuzione dei benefici D.I.T. è limitata agli incrementi patrimoniali eseguiti entro il 30 giugno 2001. Gli incrementi successivi non ampliano l’agevolazione, mentre i decrementi patrimoniali successivi riducono la base imponibile agevolata.

• Art. 378 c.p.c.

  La disposizione è richiamata per il deposito della memoria della ricorrente; il provvedimento non la applica per risolvere una questione controversa né ne enuncia un principio interpretativo.

Massime di principio

• Per valutare una possibile condotta abusiva o elusiva non basta constatare un risparmio d’imposta: occorre verificare se esso sia lo scopo predominante dell’operazione e se questa sia spiegabile con ragioni economiche effettive. L’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e la manipolazione di schemi negoziali irragionevoli secondo una normale logica di mercato.
• Nel giudicare la sostanza economica di un’operazione complessa vanno considerati congiuntamente i suoi effetti e tutti gli elementi concreti: prezzi, distribuzione di diritti e rischi tra le società coinvolte, realistiche prospettive di utili, piani industriali esistenti al momento dell’operazione e benefici effettivamente conseguiti da ciascun soggetto. La motivazione giudiziale deve confrontarsi con tali elementi e spiegare perché le ragioni economiche siano valide o insufficienti.
• Per la D.I.T. mantenuta in vita dalla disciplina transitoria, gli incrementi patrimoniali rilevanti sono quelli eseguiti entro il 30 giugno 2001; gli incrementi successivi non possono estendere il beneficio, mentre i decrementi successivi del patrimonio netto incidono in diminuzione sulla base agevolata.
• In Cassazione, chi contesta la valutazione della motivazione di un avviso di accertamento deve riportare nel proprio ricorso i passaggi testuali necessari a verificare la doglianza. Un ricorso incidentale inserito nel controricorso resta autonomo e non può supplire a tale requisito limitandosi a rinviare al ricorso principale.