Sentenza del 04/03/2025 n. 25 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Pordenone

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava avvisi di accertamento relativi agli anni 2016-2020 per redditi da lavoro dipendente percepiti come dipendente di una società di diritto estero (SMS T. S. G. S.P.C., con sede in Bahrain, distaccato presso SMS Group GmbH in Germania) e svolti in vari Paesi (India, Islanda, Russia), non dichiarati in Italia. Contestava principalmente la violazione dell'art. 15 del modello OCSE riprodotto nelle convenzioni bilaterali (sosteneva che, per l'attività svolta all'estero, l'imposizione dovesse essere esclusiva dello Stato di fonte), nonché il mancato riconoscimento in detrazione delle imposte estere e l'erronea ricomprensione in tassazione 'domestica' del lordo comprensivo delle imposte estere. In subordine deduceva violazioni di norme procedurali e del TUIR con riferimento al credito/detrazione per imposte estere.

La decisione

La Corte ha respinto il primo motivo nella parte in cui chiedeva l'esclusione dell'imposizione in Italia, aderendo all'orientamento (Cass. n. 5524/2024) secondo cui, quando il testo convenzionale non contiene l'avverbio "soltanto", la potestà impositiva è concorrente e lo Stato di residenza può comunque tassare il reddito, salvo concedere il meccanismo per eliminare la doppia imposizione. Ha altresì ritenuto corretto l'operato dell'Ufficio nel negare la detrazione/credito per imposte estere in presenza di omessa dichiarazione (richiamando il comma 8 dell'art. 165 T.U.I.R.). Tuttavia la Corte ha accolto parzialmente il ricorso sul piano degli accessori: a motivo dell'oggettiva incertezza interpretativa (contrasti giurisprudenziali e difficoltà interpretative del modello OCSE) e della buona fede del contribuente, ha annullato le sanzioni e gli interessi applicati negli avvisi di accertamento. Le imposte dovute sono dunque confermate, mentre sanzioni e interessi sono caduti; le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• Art. 15 Convenzione internazionale / Modello OCSE (redditi da lavoro dipendente)

  paragrafo 1 secondo periodo: "Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato" (testo convenzionale preso a riferimento dalla Corte)

  La Corte ha ritenuto che, quando il testo convenzionale non contiene l'avverbio "soltanto", la potestà impositiva è concorrente: lo Stato in cui è svolta l'attività può tassare e lo Stato di residenza mantiene il potere di tassare, con necessità di eliminare la doppia imposizione tramite esenzione o credito.

• Art. 165 T.U.I.R. (detrazione delle imposte pagate all'estero)

  comma 8 (richiamato nella motivazione): la detrazione delle imposte pagate all'estero non spetta in caso di omessa presentazione delle dichiarazioni o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero

  L'Ufficio ha correttamente negato il riconoscimento del credito/detrazione per le imposte estere perché il contribuente non ha presentato la dichiarazione dei redditi in Italia né vi ha indicato i redditi esteri.

• Art. 51, comma 8-bis, D.P.R. n. 917/1986 (determinazione convenzionale del reddito da lavoro prestato all'estero)

  Se il lavoratore presta attività all'estero per oltre 183 giorni in 12 mesi, la base imponibile può essere determinata con retribuzioni convenzionali; in tal caso il credito d'imposta per le imposte estere è proporzionale al reddito convenzionale. Nel caso di specie il meccanismo non è applicabile per omissione della dichiarazione.

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 10 (legittimo affidamento)

  La Corte ha ritenuto applicabile il principio del legittimo affidamento per l'esclusione degli aspetti sanzionatori e accessori in presenza di oggettiva incertezza normativa e buona fede del contribuente, senza esonerare dalla corresponsione del tributo.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2 (prescrizione del potere sanzionatorio - richiamato nel ricorso)

  Citato nella impugnazione in relazione a questioni procedurali e sanzionatorie; la Corte però ha deciso la sanzione sulla base del principio di legittimo affidamento derivante dall'incertezza interpretativa.

• Art. 163 T.U.I.R. (determinazione del reddito imponibile) - citato

  Richiamato dal ricorrente con riferimento alla dedotta omissione di riconoscimento delle imposte estere e alla quantificazione del reddito lordo; la decisione ha però dato rilievo alla disciplina specifica (art.165, art.51) e alla circostanza dell'omessa dichiarazione.

• Commentario OCSE all'art. 15 e art. 23 (par. 6-7) - prassi interpretativa

  paragrafi 6 e 7 art. 23 (Commentario OCSE) citati nella motivazione

  Il Commentario OCSE spiega che la presenza delle parole "shall be taxable only" attribuisce potestà esclusiva; l'assenza dell'avverbio implica potestà impositiva concorrente e obbligo dello Stato di residenza di concedere sollievo contro la doppia imposizione (credito o esenzione).

Massime di principio

• La mera percezione di redditi da lavoro prestato all'estero non esclude, di per sé, l'imposizione in Italia se il contribuente è residente: molte convenzioni riproducono il modello OCSE e, se il testo non contiene l'avverbio "soltanto", la tassazione tra Stati può essere concorrente.
• Il contribuente residente che ha redditi prodotti all'estero deve comunque dichiararli in Italia: la mancata dichiarazione può precludere il riconoscimento del credito/detrazione per le imposte estere (art.165 T.U.I.R., comma 8).
• Se l'attività estera è prestata per oltre 183 giorni in 12 mesi possono trovare applicazione regole speciali (art.51, comma 8-bis) con determinazione convenzionale della base imponibile e credito proporzionale; l'applicazione richiede il rispetto degli obblighi dichiarativi.
• In presenza di contrasti giurisprudenziali e di oggettiva incertezza interpretativa del modello OCSE/convenzioni, il principio del legittimo affidamento (art.10 Statuto del contribuente) può giustificare l'esclusione delle sanzioni e degli interessi, fermo restando l'operatività del tributo sostanziale.
• Per evitare rischi: documentare residenza, giorni di presenza all'estero, ritenute estere; dichiarare i redditi esteri in Italia; valutare l'opportunità di istanze di interpello o pareri preventivi in presenza di questioni interpretative rilevanti; conservare certificazioni delle imposte estere per poter esercitare il diritto al credito se applicabile.