Sentenza del 04/03/2025 n. 280 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento (anno 2008) per omesso inserimento di reddito d'impresa di € 8.701.057,00 derivante dall'incasso di un credito riconosciuto alla chiusura di una procedura fallimentare ("Ditta P. D. fu E."). Questioni principali: legittimità dell'esercizio del potere di autotutela dell'Ufficio; determinazione del periodo d'imposta relativo alla chiusura del fallimento (deposito sentenza Corte d'Appello 13.12.2008 vs deposito sentenza Corte di Cassazione 19.10.2011); inclusione nel patrimonio netto iniziale del fallimento del credito vantato nei confronti del Ministero iracheno (contratto 26.3.1990) e relativa certezza/esigibilità; cui si aggiungeva la rilevanza di una sentenza penale di assoluzione e la domanda di sospensione dell'esecutività.

La decisione

Decisione di merito: la Corte ha ritenuto che la data definitiva di chiusura del maxi-periodo fallimentare sia il 19.10.2011 (deposito sentenza Cassazione) ma ha comunque confermato l'accertamento tributario nel resto, ritenendo che l'avviso notificato nel 2012 conteneva tutti gli elementi sostanziali della procedura e che il credito verso il Ministero iracheno non fosse certo ed esigibile né fiscalmente riconosciuto al momento dell'apertura del fallimento. Sulla base della nuova norma (art.21-bis D.Lgs.74/2000) la Corte ha però riconosciuto efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione "perché il fatto non sussiste" limitatamente alle sanzioni tributarie: le sanzioni sono state annullate. Il resto dell'accertamento (imposta) è stato confermato. Spese compensate per tutti i gradi.

Norme richiamate

• art. 41 DPR 600/1973

  Richiamato dall'Ufficio come fondamento per il recupero del maggior reddito d'impresa emerso da verifica (ricostruzione del maggior reddito sulla base degli elementi della procedura fallimentare). La Corte non ha ritenuto illegittimo l'accertamento fondato su tali risultanze.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Contestato dal ricorrente per presunta violazione dell'autotutela sostitutiva; la Corte di merito e la Cassazione hanno ritenuto infondati i motivi relativi all'illegittimità dell'esercizio del potere da parte dell'Ufficio.

• art. 42 DPR 600/1973

  Richiamato dal ricorrente tra le violazioni; non è stata riconosciuta dalla Corte come causa di illegittimità dell'accertamento.

• art. 183 DPR 917/1986

  Il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale, quale che sia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti. Il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale è determinato mediante il confronto secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1, redatto e allegato alla dichiarazione iniziale del curatore o dal commissario liquidatore. Il patrimonio netto è considerato nullo se l'ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività.

  Norma centrale: il reddito fallimentare si determina confrontando residuo attivo e patrimonio netto iniziale misurato sui valori fiscalmente riconosciuti. La questione decisiva è se il credito verso il Ministero iracheno fosse un'attività "fiscalmente riconosciuta" e quindi da includere nel patrimonio netto iniziale.

• art. 21-bis D.Lgs. 74/2000 (introdotto dal D.Lgs. 14/6/2024 n.87)

  la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi

  La Corte ha ritenuto che la norma si applichi alle controversie pendenti e abbia efficacia vincolante in materia sanzionatoria tributaria quando sussista l'assoluzione "perché il fatto non sussiste". Tuttavia la Corte ha precisato che l'efficacia è limitata alle sanzioni: la sentenza penale è elemento di prova nell'accertamento dell'imposta e può essere valutata autonomamente dal giudice tributario.

• D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87

  Ha introdotto l'art.21-bis al D.Lgs.74/2000; la Corte ne ha riconosciuto l'applicabilità anche a controversie pendenti e l'effetto di giudicato sulle sanzioni.

• art. 68 D.Lgs. 546/1992

  Norma richiamata dal contribuente per ottenere la sospensione dell'esecutività delle somme dovute; l'istanza cautelare è stata proposta ma la decisione principale si è concentrata sul merito e sull'annullamento delle sole sanzioni.

• artt. 99 e 112 cod. proc. civ.

  Richiamati nel ricorso per cassazione (quinto motivo): la Cassazione ha ritenuto che la CTR avesse errato nel dichiarare inammissibile una questione ritenuta invece già dedotta e argomentata dal contribuente, con conseguente annullamento e rinvio.

• Circolare Agenzia Entrate n. 26/E del 22.3.2002

  Citate nella motivazione penale: secondo il giudice penale, un credito emergente nel corso della procedura può essere considerato nell'attivo iniziale se accertato giudizialmente; la Corte tributaria ha comunque valutato autonomamente la certezza e la riconoscibilità fiscale del credito.

• art. 35, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  Predisposizione formale: la Corte si era riservata la decisione ai sensi di questa norma data la complessità della questione.

Massime di principio

• La sentenza penale di assoluzione "perché il fatto non sussiste" introdotta dall'art.21-bis D.Lgs.74/2000 ha efficacia di giudicato nel processo tributario limitatamente alle sanzioni tributarie; sul quantum dell'imposta la sentenza penale resta elemento di prova da valutare autonomamente dal giudice tributario.
• Ai fini dell'art.183 TUIR il patrimonio netto iniziale del fallimento comprende solo valori "fiscalmente riconosciuti": crediti non iscritti in contabilità e privi di certezza/esigibilità al momento dell'apertura del fallimento possono essere esclusi dal patrimonio iniziale e, quindi, non riducono il reddito fallimentare.
• La data definitiva di chiusura del fallimento è quella del deposito della pronuncia di Cassazione (quando rilevante), ma un accertamento notificato successivamente può essere legittimo se tiene conto di tutte le vicende sostanziali e delle risultanze contabili e della curatela; la rettificazione della determinazione temporale può però determinare il rinvio per nuovo esame.
• La prova della certezza ed esigibilità di un credito su cui si fonda la determinazione fiscale è a carico del contribuente; per i crediti internazionali o complessi (es. operazioni con Stati esteri) la documentazione e l'iscrizione contabile e l'effettiva riscossione sono elementi decisivi.
• In presenza di sentenze penali sopravvenute favorevoli al contribuente, verificare l'applicabilità dell'art.21-bis e chiedere l'annullamento delle sanzioni; per l'imposta invece valutare la strada del riesame probatorio nel giudizio tributario.
• Nei casi complessi e con reciproca soccombenza la compensazione delle spese è possibile: considerare l'impatto di norme sopravvenute e della complessità probatoria nella strategia processuale.