Sentenza del 03/03/2025 n. 118 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo

Esito

La controversia

Impugnazione di quattro avvisi di accertamento TOSAP per gli anni 2017-2020 relativi a una galleria sotterranea di adduzione idroelettrica che attraversa terreni e strade comunali; censure principali: decadenza dei termini di accertamento (art. 1, c.161 L.296/2006), carenza di motivazione (art.7 L.212/2000), insufficienza di prova sulla appartenenza dei terreni al demanio/patrimonio indisponibile e sulla superficie occupata (art.2697 c.c.), mancato riconoscimento del regime agevolato per attività strumentali all'erogazione di pubblico servizio (art.46-47 D.Lgs. 507/1993 e art.63 D.Lgs. 446/1997), illegittimità delle sanzioni per omessa denuncia/omessa dichiarazione (D.Lgs. 472/1997) e applicazione di sanzioni elevate per incertezza normativa.

La decisione

La CTR di secondo grado ha accolto parzialmente l'appello della società: ha confermato la tempestività delle notifiche tenendo conto della sospensione COVID e la validità motivazionale degli avvisi (richiamo alla pubblicità delle delibere comunali), ha ritenuto provato il presupposto impositivo in ragione dell'occupazione di porzioni di demanio/patrimonio comunale, ma ha accolto le doglianze della ricorrente con riferimento all'applicazione del regime tariffario (art.46-47 D.Lgs. 507/1993 e art.63 D.Lgs. 446/1997): alla luce del mutato orientamento della Cassazione (Cass. n. 769/2025) la produzione di energia può rientrare tra le attività strumentali alla fornitura di servizio in rete e beneficiare del regime agevolato; è stata inoltre riconosciuta la riduzione della superficie imponibile sulla base della consulenza tecnica di parte non contestata; rigettato l'appello incidentale del Comune; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 161

  La sospensione dei termini disposta per l'emergenza COVID sposta i termini di decadenza anche per annualità successive al 2020; ne consegue la validità delle notifiche eseguite nei primi giorni di marzo 2023.

• Decreto-legge n. 18/2020 (art. 67) / D.L. emergenza Covid

  art. 67 (sospensione termini dall'8/3/2020 al 31/5/2020)

  La sospensione delle attività degli enti impositori per il periodo indicato determina lo slittamento dei termini processuali e amministrativi per la durata della sospensione, con effetti anche sui termini di decadenza successivi al 2020.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 7

  L'onere di allegazione riguarda atti non conoscibili; atti generali come delibere comunali sono soggetti a pubblicità e la loro conoscibilità è presunta, pertanto la mancata allegazione non invalida l'avviso se esso rimanda a delibere pubbliche e contiene gli elementi essenziali della pretesa.

• Codice civile, art. 2697

  L'onere della prova grava sul soggetto che trae dalla prova gli effetti (qui il Comune), ma opera una presunzione di appartenenza al patrimonio indisponibile e all'uso civico ove risultino iscrizioni e documentazione pubblica, con onere di prova contraria a carico del contribuente.

• D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 38 e 39

  Presupposto impositivo della TOSAP è l'occupazione, anche del sottosuolo, di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni/province che comporti effettiva sottrazione all'uso pubblico; per i terreni gravati da uso civico la loro inclusione nel patrimonio indisponibile e la conseguente tassabilità si presume salvo prova contraria.

• D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 46 e 47

  Disciplina criteri di determinazione della tassa per occupazioni del sottosuolo e soprassuolo con impianti destinati all'esercizio e manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi; la Corte ha ritenuto che, secondo il più recente orientamento (Cass. n. 769/2025), anche l'attività di produzione di energia può rientrare tra le attività strumentali alla rete e beneficiare del criterio agevolato.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 63

  Disciplina la possibilità per i Comuni/province di sostituire la TOSAP con un canone e contiene disposizioni sul regime agevolato; la Corte ha ritenuto applicabile il regime agevolato alle attività strumentali all'erogazione del servizio a rete, alla luce delle interpretazioni giurisprudenziali recenti.

• Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, comma 831

  Ha introdotto il canone unico patrimoniale; la pronuncia ricorda che la novella e le norme successive (e la loro interpretazione autentica) sono riferimenti utili per identificare l'ambito delle attività strumentali che possono beneficiare di regimi agevolati.

• Decreto-Legge 21 ottobre 2021, n. 146, art. 5, comma 14-quinquies (interpretazione autentica)

  art. 5, comma 14-quinquies

  Interpretazione autentica che estende l'ambito delle occupazioni permanenti 'direttamente funzionali all'erogazione del servizio a rete' anche a quelle effettuate da aziende esercenti attività strumentali quali trasmissione di energia e trasporto gas; tale indirizzo rafforza l'applicabilità del regime agevolato anche alla produzione/trasporto di energia.

• D.Lgs. 17 luglio 1997, n. 472, art. 5

  Disciplina i presupposti soggettivi per l'irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie; in presenza di oggettiva incertezza normativa la sanzione può risultare illegittima o attenuata; la CTR ha escluso l'applicazione di alcune sanzioni per l'incertezza normativa rilevata.

• D.Lgs. 29 luglio 1999, n. 546 (art. 58)

  art. 58 d.lgs. n. 546/1992

  Consente la produzione di documenti nuovi in grado d'appello entro il termine perentorio; la Corte ha ammesso la consulenza tecnica di parte depositata in appello per la determinazione della superficie occupata.

Massime di principio

• Sospensione dei termini COVID: le sospensioni disposte per l'emergenza sanitaria spostano i termini di decadenza anche per annualità successive al 2020; le notifiche fatte entro il nuovo termine prorogato vanno considerate tempestive.
• Motivazione dell'avviso: un avviso di accertamento è sufficientemente motivato se indica i dati essenziali della pretesa (estremi della delibera, particelle, superficie, tariffa) e rimanda ad atti pubblici la cui conoscibilità è presunta; non è sempre necessario allegare regolamenti o delibere se sono soggetti a pubblicità legale.
• Presupposto TOSAP e onere della prova: per la TOSAP rileva l'occupazione materiale di beni del demanio o del patrimonio indisponibile e la sua effettiva sottrazione all'uso pubblico; sussiste una presunzione di appartenenza/persistenza dell'uso civico basata su iscrizioni e pubblici atti, e l'onere di contestazione grava sul contribuente.
• Regime agevolato per attività strumentali: alla luce dei più recenti orientamenti giurisprudenziali, anche attività di produzione e trasporto di energia possono essere considerate strumentali al servizio in rete e beneficiare del criterio di determinazione agevolato (artt.46-47 D.Lgs.507/1993 e art.63 D.Lgs.446/1997), a prescindere dalla forma societaria o dallo scopo di lucro.
• Documentazione in grado d'appello: l'ente impositore può validamente integrare o produrre in grado d'appello documentazione tecnica (es. visure, planimetrie); analogamente il contribuente può produrre consulenze tecniche in appello per dimostrare errori di calcolo della superficie imponibile.
• Sanzioni e incertezza normativa: se esistono elementi concreti di oggettiva incertezza giuridica (orientamenti contrastanti, interpretazioni non pacifiche), le sanzioni possono essere mitigate o escluse perché manca il requisito di prevedibilità/colpevolezza richiesto per la loro legittima applicazione.
• Ricaduta pratica per i Comuni: i Comuni devono garantire precisione nel conteggio delle superfici e nell'indicazione delle tariffe e, se intendono escludere agevolazioni, motivare adeguatamente perché le attività non rientrano nella nozione di strumentalità; in caso di dubbio sopravvive il rischio di soccombenza e di compensazione delle spese.