Sentenza del 13/04/2021 n. 402 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

Controversia sulla determinazione del valore dell'avviamento commerciale ai fini dell'imposta di registro in occasione della cessione di un ramo d'azienda; l'Agenzia ha rideterminato il valore dichiarato in atto da euro 75.000,00 a euro 173.641,00 applicando il metodo matematico previsto dall'art.2, comma 4 del d.p.r. 460/1996 (nonostante l'abrogazione implicita del regolamento dal D.L. 218/1997) per poi liquidare maggior imposta proporzionale. La società resistente ha contestato la validità dell'accertamento, deducendo l'assenza del necessario contraddittorio endo‑procedimentale e la mancata dimostrazione, con elementi gravi, precisi e concordanti, dei dati e delle modalità di calcolo adottati dall'Ufficio (tra l'altro l'Ufficio ha utilizzato solo due annualità invece delle tre previste dal metodo).

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della società. Il motivo centrale è che il metodo matematico del d.p.r. 460/1996, ridotto a tecnica di accertamento standardizzato, costituisce una presunzione semplice; affinché il relativo accertamento sia valido occorrono: (i) elementi di gravità, precisione e concordanza che sorreggano il calcolo; (ii) il rispetto della metodologia (es. media dei tre periodi d'imposta) e (iii) l'attivazione del contraddittorio endo-procedimentale per acquisire dati utili, compresa la quantificazione dei ricavi riferibili al ramo ceduto. In mancanza di tali requisiti l'avviso di rettifica e liquidazione è privo di motivazione sufficiente e va annullato. La CTP ha inoltre rilevato che l'istruttoria dell'Ufficio si è limitata a riepilogare documentazione dichiarata e non ha prodotto elementi che dimostrassero il maggior valore imputato.

Norme richiamate

• d.p.r. 460/1996 art. 2 comma 4

  Per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d'impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni: a) l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento; b) l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento dell'attività stessa; c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi.

  Il regolamento fornisce un metodo di calcolo standardizzato che tuttavia, anche se abrogato, può essere utilizzato come metodologia di indagine: essa costituisce una presunzione semplice e richiede il rispetto dei suoi canoni (es. media su tre annualità) e la documentazione di elementi che giustifichino l'applicazione del moltiplicatore.

• d.p.r. 131/1986 artt. 51 e 52

  Norme del TUR relative alla determinazione del valore ai fini dell'imposta di registro; qui invocate come quadro normativo che consente l'accertamento del valore dell'avviamento e la predisposizione dell'avviso di rettifica.

• D.L. 218/1997

  Abrogazione del regolamento d.p.r. 460/1996

  Pur essendo il regolamento abrogato, la Commissione riconosce alla metodologia una valenza meramente istruttoria/metodologica e la qualifica come presunzione semplice, non come norma impositiva automatica.

• Art. 2729 c.c.

  Richiamato per qualificare il metodo matematico come presunzione semplice e per richiedere che le presunzioni siano sorrette da elementi di gravità, precisione e concordanza.

• Giurisprudenza di legittimità (Cass. n.613/2006, Cass. n.26635/2009, Ord. Cass. n.26550/2011)

  Richiamate per consolidare il principio secondo cui gli accertamenti basati su metodi standardizzati costituiscono presunzioni semplici e che la loro efficacia probatoria richiede l'attivazione del contraddittorio endo-procedimentale e l'esistenza di elementi esterni significativi a sostegno del valore risultante dal calcolo.

• D.lgs. 546/1992 art. 32

  Citato in relazione al deposito di memorie illustrative da parte dell'Agenzia; norme di rito sul processo tributario.

Massime di principio

• Il calcolo matematico derivato dal d.p.r. 460/1996, anche se il regolamento è stato abrogato, può essere utilizzato dall'Ufficio come metodologia di indagine, ma rappresenta una presunzione semplice: non basta applicare il moltiplicatore per generare un avviso di accertamento valido.
• Per rendere valido un accertamento basato su presunzioni semplici l'Amministrazione deve fornire elementi di gravità, precisione e concordanza che sorreggano il ragionamento logico‑giuridico; in mancanza l'accertamento è insussistente.
• Occorre avviare il contraddittorio endo-procedimentale obbligatorio con il contribuente per acquisire dati rilevanti (es. ricavi specifici del ramo ceduto, periodi rilevanti, documentazione sull'attività) altrimenti l'accertamento è nullo per violazione del principio di istruttoria e partecipazione.
• La metodologia richiede il corretto impiego dei parametri previsti (es. media dei ricavi degli ultimi tre periodi); l'uso parziale o scorretto dei periodi di riferimento può compromettere la validità dell'accertamento.
• In presenza di crisi aziendale o di componenti straordinarie che incidono sui ricavi del ramo ceduto, l'Ufficio deve dimostrare di aver isolato e valutato tali fattori: altrimenti il contribuente può con successo impugnare l'accertamento.
• In casi analoghi il contribuente dovrebbe: richiedere il contraddittorio, produrre documentazione dettagliata sul ramo ceduto (bilanci infrannuali, ripartizione ricavi, evidenze della crisi), contestare la mancata applicazione corretta del metodo e chiedere l'esibizione dei calcoli e delle fonti usate dall'Ufficio.