Sentenza del 15/12/2024 n. 32636 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli atti di contestazione e gli avvisi di rettifica relativi alle importazioni effettuate dal 2008 al 2010 di abbigliamento per bambini recante marchi, loghi e personaggi utilizzati su licenza. L’Agenzia contestava l’impiego del metodo del «first sale price» per alcune merci provenienti dalla Cina e l’omessa inclusione delle royalties nel valore doganale. Dopo l’annullamento degli atti da parte della CTP di La Spezia e il rigetto degli appelli dell’Agenzia da parte della CTR Liguria, la Cassazione aveva cassato la decisione con rinvio. Nel giudizio di rinvio, la CTR Liguria, con sentenza n. 777/2022 del 28 settembre 2022, aveva accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia, ritenendo daziabili le royalties, e rigettato l’appello incidentale del CAD. Il CAD ha proposto cinque motivi: (1) violazione delle norme doganali sulle royalties e sul first sale price, sostenendo che mancassero i presupposti per considerare il pagamento delle licenze condizione della vendita; (2) violazione dei criteri civilistici d’interpretazione dei contratti; (3) errata esclusione dell’esimente dalla contabilizzazione a posteriori per errore delle autorità doganali; (4) errata esclusione dell’esimente sanzionatoria per obiettiva incertezza normativa; (5) mancata applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni per violazioni commesse in periodi diversi.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso: il primo motivo è infondato perché la censura sollecitava una nuova valutazione del merito, mentre la CTR aveva accertato, sulla base dei contratti, un controllo effettivo delle licenzianti sui produttori, esteso alla produzione, ai materiali, ai fabbricanti autorizzati e alla commercializzazione; tale controllo rendeva le royalties condizione della vendita e quindi componenti del valore doganale. Il secondo motivo è inammissibile perché contestava genericamente l’interpretazione dei contratti e mirava a una diversa ricostruzione dei fatti, senza indicare una specifica violazione dei criteri ermeneutici. Il terzo è infondato: la buona fede non basta per evitare la contabilizzazione a posteriori; l’errore rilevante deve essere riconducibile a un comportamento attivo dell’autorità doganale, non a dichiarazioni inesatte dell’operatore o dei suoi fornitori. Il quarto è infondato: la disciplina era risalente e la CTR aveva rilevato l’assenza di contrasti giurisprudenziali specificamente allegati; l’incertezza soggettiva o l’errata interpretazione del diritto non integrano obiettiva incertezza normativa. Il quinto è infondato: il cumulo giuridico invocato non si applica alle autonome violazioni sostanziali commesse mediante distinte dichiarazioni doganali; la nozione di periodi d’imposta diversi è estranea alla fattispecie doganale. Il CAD è stato condannato a pagare all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 6.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito. È stato inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 32, paragrafo 1, lettera c), del Codice doganale comunitario (CDC)

  Il giudice regionale ha evidenziato che le clausole contrattuali postulavano nel caso di specie un controllo da parte delle licenzianti «ben oltre un semplice controllo finale di qualità del prodotto».

  L’inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale richiede la verifica delle condizioni previste dalla norma, in particolare del rapporto tra il pagamento delle royalties e la vendita delle merci importate. Un controllo sostanziale della licenziante sul produttore può dimostrare che il pagamento costituisce una condizione della vendita.

• Art. 29 e art. 32 del Codice doganale comunitario (CDC)

  Nel caso deciso, le censure basate su queste disposizioni non hanno condotto a escludere le royalties dal valore doganale: l’accertamento di fatto del controllo della licenziante sui produttori ha sostenuto la loro inclusione.

• Art. 147 del Regolamento (CEE) n. 2454/93 (DAC)

  La disposizione sul cosiddetto «first sale price» era richiamata nella controversia, ma il ricorso del CAD è stato rigettato e la pronuncia non ha riconosciuto, in suo favore, una diversa determinazione del valore doganale.

• Art. 71 del Codice doganale dell’Unione (Regolamento UE n. 952/2013)

  Il Codice doganale dell'Unione Europea (Reg. UE 952/2013) prevede, d'altronde, che le royalties devono essere incluse nel valore doganale dei prodotti importati se il compratore è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come «condizione della vendita», nella misura in cui le stesse non siano già state incluse nel prezzo effettivamente pagato o da pagare e purché si riferiscano alle merci oggetto di valutazione (art. 71 Cdu).

  Le royalties si aggiungono al valore doganale quando si riferiscono alle merci importate, non sono già comprese nel prezzo e il compratore è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita.

• Art. 143, paragrafo 1, lettera e), del Regolamento (CEE) n. 2454/93 (DAC)

  A proposito del controllo rilevante ai fini della presente controversia, va osservato che l'art. 23 D.A.C. all'art. 143, paragrafo 1, lett. e) prevede che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda».

  Il controllo rilevante ai fini doganali può essere esercitato anche di fatto e non deve necessariamente consistere in un potere formale di imposizione: è sufficiente un potere di orientamento sul produttore.

• Art. 220, paragrafo 2, lettera b), del Codice doganale comunitario (CDC)

  In tema di tributi doganali, lo stato soggettivo di buona fede dell'importatore, richiesto dall'art 220, comma 2, lett. b) del codice doganale comunitario ai fini dell'esenzione dalla contabilizzazione a posteriori, non ha valenza esimente «in re ipsa», ma solo in quanto sia riconducibile a una delle situazioni fattuali individuate dalla normativa comunitaria, tra le quali va annoverato anche l'errore incolpevole, ossia non rilevabile dal debitore di buona fede, nonostante la sua esperienza e diligenza: tale errore, tuttavia, per assumere rilievo esimente, deve essere in ogni caso imputabile a un comportamento attivo delle autorità doganali.

  La buona fede dell’importatore, da sola, non esclude la contabilizzazione a posteriori. L’errore deve essere incolpevole e riconducibile a un comportamento attivo dell’autorità doganale; non è sufficiente un errore derivante da dichiarazioni inesatte dell’operatore o dei suoi fornitori.

• Art. 10, commi 2 e 3, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  L’esimente invocata non opera in assenza di obiettiva incertezza normativa. Nel caso concreto, la disciplina risalente e l’assenza di contrasti giurisprudenziali specificamente allegati hanno escluso i presupposti per applicarla.

• Art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  L’esimente sanzionatoria per obiettiva incertezza normativa non è applicabile per la sola incertezza soggettiva del contribuente, né per ignoranza incolpevole o interpretazione errata della normativa o dei fatti.

• Art. 12, commi 1, 2 e 5, del D.Lgs. n. 472/1997

  Questa Corte ha condivisibilmente puntualizzato che «non può riconoscersi il cumulo giuridico delle sanzioni, previsto dall'art. 12, primo comma, del decreto legislativo n. 472 del 1997, perché, per la predetta previsione di legge, quello che rileva è la commissione di molteplici violazioni formali, ovvero violazioni che, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, non pregiudicano l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria; nemmeno [...] è possibile ricondurre la fattispecie in esame alla previsione dell'art. 12, comma 2 [...] mancando il vincolo della progressione tra violazioni sostanziali [...] né, infine, è applicabile l'art. 12, comma 5 [...] che presuppone che le violazioni siano state commesse in periodi di imposta diversi, nozione questa estranea alla materia doganale».

  Il cumulo giuridico non si applica alle violazioni sostanziali doganali commesse con dichiarazioni distinte in anni diversi: la nozione di periodi d’imposta diversi è estranea alla materia doganale e, nel caso, non ricorrevano neppure i presupposti delle altre ipotesi di cumulo richiamate.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato e ricorrono i presupposti processuali, il ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Le royalties relative alle merci importate sono incluse nel valore doganale se si riferiscono a tali merci, non sono già comprese nel prezzo e il loro pagamento è condizione della vendita. Un controllo della licenziante sul produttore, anche solo di fatto o di orientamento, può dimostrare tale condizione.
• Per accertare il controllo rilevante non basta la presenza di una licenza: occorre esaminare concretamente i contratti e i rapporti commerciali, considerando, tra gli altri elementi, il potere di approvare o imporre i produttori, le modalità produttive, i materiali, gli imballaggi e la commercializzazione.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione del merito semplicemente contrapponendo una diversa lettura delle clausole o dei fatti. La censura sui criteri d’interpretazione contrattuale deve indicare quale regola sia stata violata e in relazione a quale clausola.
• La buona fede dell’importatore non esclude automaticamente la contabilizzazione doganale a posteriori: l’errore deve essere incolpevole e imputabile a un comportamento attivo dell’autorità doganale, non a informazioni inesatte provenienti dall’importatore o dai suoi fornitori.
• L’esimente sanzionatoria per obiettiva incertezza richiede un’incertezza oggettiva e inevitabile sul significato o sull’ambito della norma. Non bastano l’ignoranza soggettiva, l’interpretazione errata o la difficoltà del singolo operatore.
• Il cumulo giuridico delle sanzioni va verificato in base alla natura delle violazioni e ai presupposti della specifica disposizione: violazioni sostanziali doganali contenute in distinte dichiarazioni non diventano automaticamente un’unica violazione continuata perché commesse in anni diversi.