Sentenza del 23/02/2024 n. 4878 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso, notificato il 22 maggio 2014, riguardava l’imposta di registro e le sanzioni relative a una divisione immobiliare. Le assegnazioni risultavano difformi dalle quote di diritto: alla madre, titolare di una quota di 186.000 euro, erano stati assegnati beni per 52.768 euro; alla figlia, con quota di 14.000 euro, beni per 190.616 euro; al figlio, con quota di 124.000 euro, beni per 190.616 euro. I conguagli a favore dei figli superavano il 5% ed erano qualificati nell’atto come donazioni. Il notaio sosteneva che la rinuncia della madre alla differenza, effettuata a titolo donativo, rendesse applicabile il trattamento fiscale delle liberalità e non quello previsto dall’art. 34 del d.P.R. n. 131/1986; denunciava inoltre la violazione dell’art. 20 dello stesso decreto, per la mancata considerazione della causa reale dell’atto.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Vicenza aveva respinto il ricorso del notaio e la Commissione tributaria regionale del Veneto aveva confermato tale esito. La Cassazione ha rigettato il ricorso: ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che l’eccedenza dei beni assegnati rispetto alla quota di diritto è assoggettata al trattamento fiscale della vendita ai sensi dell’art. 34 TUR, anche se il conguaglio non viene pagato e la differenza è rinunciata per liberalità. La disciplina è indipendente dalla causa civilistica dell’accordo e dalla volontà delle parti. Il secondo motivo, relativo all’art. 20 TUR, è stato dichiarato assorbito. Il notaio è stato condannato a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese, liquidate in 1.800 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e al pagamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto. Non sono indicati gli importi dell’imposta e delle sanzioni nell’estratto.

Norme richiamate

• Art. 34, commi 1 e 2, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  La formulazione di tale disposizione - come si desume, in particolare, dall'utilizzo dell'inciso "(...) è considerata vendita" - sembra sancire una vera e propria "presunzione assoluta" ai fini dell'imposta di registro, in virtù della quale la divisione con assegnazione di beni eccedenti il valore della quota sulla massa comune deve essere sempre qualificata come vendita ed assoggettata all'imposta sui trasferimenti per la sola eccedenza di valore, prescindendo dall'eventualità che il conguaglio sia o meno corrisposto nei rapporti tra i condividenti.

  Se a un condividente vengono assegnati beni di valore superiore alla sua quota sulla massa comune, l’eccedenza è tassata come trasferimento, anche se non è corrisposto un conguaglio in denaro. La rinuncia alla differenza o la sua qualificazione come donazione non escludono il trattamento previsto dalla norma.

• Art. 34, comma 4, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  E ciò in ragione della circostanza che la qualificazione tributaria della divisione, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro (v., altresì, il D. Lgs. n. 347 del 1990, artt. 2 e 10) è essa stessa espressiva della scelta, operata dal legislatore, che esclude l'ipotizzabilità di un effetto traslativo in presenza di uno scioglimento della comunione senza conguagli (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 34); scelta, questa, oltretutto connotata da un particolare favor che si incentra tanto sulla misura degli stessi conguagli, qual rilevanti ai fini della configurabilità di un effetto traslativo (art. 34, c. 2), quanto sulla disciplina della riunificazione di masse plurime "considerate come una sola comunione se l'ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte" (art. 34, c. 4).

  La norma contempla la riunificazione di masse plurime in un’unica comunione quando l’ultimo acquisto delle quote deriva da successione a causa di morte. Nel caso deciso, tale previsione è richiamata nel quadro della disciplina fiscale della divisione, ma non incide sul principio applicato ai conguagli.

• Art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  col criterio regolatorio fondamentale che governa la tassazione di registro ed alla cui stregua l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli "effetti giuridici" dell'atto presentato alla registrazione (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20), ove, dunque, qualificazione normativa ed effetti giuridici dell'atto di divisione escludono (in assenza di conguagli) ogni effetto traslativo;

  L’imposta di registro si applica considerando la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto. Nel caso in esame, tuttavia, la censura fondata sull’art. 20 è stata assorbita: la Cassazione ha deciso la controversia applicando la regola specifica dell’art. 34 ai conguagli.

• Art. 757 cod. civ.

  il profilo qualificatolo in questione, sotteso al dato normativo, si salda poi, -secondo un rilievo che è, del resto, presente (anche) nella pronuncia delle Sezioni Unite della Corte - all'effetto retroattivo della divisione (art. 757 cod. civ.), ed alla scelta del legislatore di così "assicurare continuità tra la posizione giuridica del defunto e quella dell'erede attributario del bene diviso";

  La sentenza richiama l’effetto retroattivo della divisione quale elemento coerente con la sua qualificazione dichiarativa quando non vi siano conguagli. Il richiamo contribuisce al quadro interpretativo, ma non modifica la tassazione dell’eccedenza oggetto della controversia.

• Art. 3 della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  La divisione è dunque considerata atto avente natura dichiarativa, sottoposto all'aliquota dell'1 % (art. 3 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR) se le porzioni concretamente assegnate ai condividenti, quote di fatto, corrispondono alle quote di diritto, cioè a quelle quote che spettano ai partecipanti, sui beni della massa, in ragione dei diritti che essi vantano.

  Quando le assegnazioni corrispondono alle quote di diritto e non vi sono eccedenze rilevanti, la divisione è trattata come atto dichiarativo e assoggettata all’aliquota dell’1%. Se le assegnazioni eccedono le quote, opera invece l’art. 34 TUR.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso comporta, ricorrendone i presupposti, l’obbligo per il ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Nelle divisioni immobiliari, occorre confrontare il valore dei beni effettivamente assegnati a ciascun condividente con il valore della sua quota di diritto: l’eccedenza può essere tassata come vendita ai sensi dell’art. 34 TUR.
• Ai fini dell’imposta di registro, la tassazione dell’eccedenza non dipende dal fatto che il conguaglio sia effettivamente pagato, né dalla rinuncia del condividente che riceve meno o dalla qualificazione della rinuncia come liberalità.
• La causa civilistica dell’accordo tra i condividenti non consente di derogare al trattamento fiscale specificamente predeterminato dall’art. 34 TUR per le assegnazioni eccedenti.
• Quando le porzioni assegnate corrispondono alle quote di diritto e non emergono conguagli rilevanti, la divisione conserva natura dichiarativa e si applica l’aliquota dell’1% prevista dalla tariffa.